28
Глава 3. Налоговые правоотношения и налогово-правовые нормы
В качестве субъектов можно выделить три группы участников налоговых правоотношений:
— государство (в лице органов власти, которые устанавливают и регулируют налогообложение); •
— налоговые органы;
— плательщики налогов.
Налоговое право, регулируя отношения по поводу установления и уплаты налогов, определяет круг участников этих отношений, наделяет их субъективными правами и обязанностями. Характеризуя участников правоотношений, важно различать:
— субъектов налогового права — лиц, которые владеют пра-восубъектностью и потенциально способны быть участниками налоговых правоотношений;
— субъектов налоговых правоотношений — реальных участников конкретных налоговых правоотношений.
Выделенные группы включают несколько подвидов. Например, отношения между налоговыми органами и плательщиками можно разделить на отношения по уплате (охватываются регуля-тивними нормами и обеспечивают своевременное поступление налоговых платежей) и отношения по взысканию налогов (круг охранительных норм, которые определяют взыскание налогов с должников, включая механизмы штрафов, пени).
Особым субъектом налоговых правоотношений выступает государство. Государство, будучи носителем суверенитета, как участник налоговых правоотношений обладает рядом важных особенностей и занимает в правоотношениях особое место. Государственный суверенитет находит свое выражение, в частности, в том, что государство устанавливает налоги, предоставляет право на установление налогов местным органам1. В связи с этой деятельностью оно выступает непосредственным участником налоговых правоотношений. Взыскание налогов, как и их установление, должно рассматриваться как верховенство государства по отношению к власти, возникающей в процессе жизнедеятельности общества2.
Деятельность государства как собственника налоговых поступлений опосредуется правоотношениями, которые могут
См.: Конституция Украши // Вщомост! Верховно! Ради Украши. - 1996. -№ 30. - Ст. 141; Стаття 1 Закону Укра'ши в!д 18 лютого 1997 року «Про систему опо-даткування» // В1домост1 Верховно! Ради Украши. - 1997. №16. - Ст.119. 2 См.: Халфина РО Общее учение о правоотношении. - С.167.
29
г
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
классифицироваться по различным основаниям (по видам налогов и сборов; по видам плательщиков и т.п.), в которых участвуют различные органы, субъекты, уполномоченные государством на осуществление определенных действий. На основании этого выделяются различные государственные органы в качестве представителя государства (налоговые администрации, таможенные управления, налоговая милиция). Участниками правоотношений являются и государственные органы, которые выполняют различные функции государственной власти. Положение органов, действующих от лица государства, отличается урегулированностью в основном законами (а не иными правовыми актами). Своеобразным является и механизм контроля за их деятельностью.
Государственный орган, осуществляющий управление деятельностью плательщиков, не имеет имущественных прав на объекты регулирования. Издание им актов распоряжения материальными и денежными средствами не предусматривает перехода к нему имущественных прав на эти объекты. Это дает оснований говорить не о какой-то имущественной обособленности его от государства, а только об определенном размежевании компетенции в этой сфере деятельности.
3.6. Права и обязанности субъектов налоговых правоотношений
Права и обязанности субъектов налогового правоотношения характеризуют его юридическое содержание. Налоговыми правами и обязанностями ограничиваются возможности и границы активности субъектов правоотношений.
Права и обязанности субъектов зависят от типа правоотношений, особенностей механизмов регулирования. Большая часть налоговых правоотношений — это регулятивные правоотношения, которыми осуществляется закрепление и развитие финансовых отношений с участием государства. Но при финансово-правовом регулировании необходимо использовать и методы государственного принуждения.
Подробнее права и обязанности субъектов налоговых правоотношений будут охарактеризованы в следующих разделах (см. 8.2. Обязанности и права налогоплательщиков; 20.4. Условно налоговые органы). Однако в данном разделе необходимо подчеркнуть один важный момент, определяемый характером налоговых правоотно-
30
Глава 3. Налоговые правоотношения и нплогово-правовые нормы
шений. Как уже подчеркивалось, это публичные отношения, отличающиеся императивными методами. В этих условиях государство наделяет определенной компетенцией органы, управляющие и контролирующие налогообложение, закрепляет исчерпывающий перечень обязанностей и прав налогоплательщиков.
Совокупность прав и обязанностей налоговых органов определяется теми целями и задачами, с которыми связывает законодатель необходимость их существования. Государство уполномочивает их на осуществление определенных функций в области управления и контроля за поступлением налогов и сборов. Детализация правового статуса их и происходит через законодательное закрепление прав и обязанностей.
Обязанности и права налогоплательщиков определяются главной посылкой , вытекающей из конституционной нормы, которая закрепляет первоочередную и безусловную обязанность — уплачивать налоги (ст. 67 Конституции Украины). Плательщики налогов и сборов являются прежде всего обязанными лицами. В соответствии с этим налоговое законодательство и закрепляет преимущественно обязанности. Именно императивная налоговая обязанность определяет правосубъектность налогоплательщиков.
Соответственно такими же подходами характеризуется правосубъектность юридических и физических лиц, лиц, связанных с уплатой налогов и сборов (банковские учреждения, налоговые представители и т. д.).
3.7. Юридическое и фактическое содержание налоговых правоотношений
Содержание правоотношений вместе с тем имеет довольно сложную структуру. Характеризуя правоотношения как единство содержания и формы, в нем наряду с юридическим содержанием выделяют и материальное содержание. Именно через разделение юридического и материального содержания можно понять механизм влияния права на общественную жизнь. Не останавливаясь на этой проблеме, хотелось бы обратить внимание на то, что материальное содержание связывает правоотношения с реальными отношениями, тогда как юридическое содержание выступает правовым способом обеспечения, а иногда и формирования материального содержания.
31
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
Более полно сущность правоотношений раскрывается в юридическом и фактическом содержании правоотношений. Юридическое содержание — более широкое понятие, чем фактическое, оно включает комплекс возможных вариантов, несколько потенциальных перспектив развития событий. Фактическое содержание означает конкретные формы поведения субъектов развития событий, т. е. реализацию одного из вариантов возможного юридического содержания правоотношений.
Например, юридическое содержание налогового правонарушения предусматривает множество вариантов. Это и налоговые преступления (уклонение от ведения учета, уклонение от налогообложения и т.д), и налоговые проступки (нарушение порядка предоставления информации об открытии счетов в банке, нарушение порядка ведения учета и т.д). Но фактическое содержание налогового правонарушения более конкретно и предполагает определенный вид правонарушения (например, уменьшение или сокрытие объекта налогообложения), субъекта правонарушения и соответственно совокупность прав и обязанностей субъектов, которые характеризуют его фактическое содержание.
Юридическое содержание налоговых правоотношений определяется потенциальными возможностями развития событий и соответствующим действием уполномоченного и обязанного субъекта отношений по поводу установления, изменения и уплаты налогов. Фактическое же содержание налоговых правоотношений представляет собой конкретные действия плательщиков, с одной стороны, и государства (или уполномоченных им органов) по реализации прав и обязанностей сторон при осуществлении предписаний налогово-правовых норм — с другой стороны.
3.8. Основания возникновения, изменения и прекращения налоговых правоотношений
В качестве обязательного элемента подобной характеристики выступают основания возникновения налоговых правоотношений. Налоговые правоотношения возникают, изменяются, прекращаются и реализуются на основании определенного комплекса разнообразных по содержанию взаимозависимых юридических явлений, взаимодействие которых предполагает развитие правоотношений.
32
Глава 3. Налоговые правоотношения и на.югово-праеовые нормы
Налоговые правоотношения могут изменяться под влиянием:
а) нормативных оснований, при которых нормы права регулируют область налоговых правоотношений;
б) правосубъектных оснований, которые характеризуют способность лица к участию в правоотношениях (достижение возраста и т.д.); ^
в) фактических оснований — собственно оснований появления, изменения или прекращения налоговых правоотношений, которые базируются на юридических фактах.
Юридический факт — конкретное жизненное обстоятельство, с которым нормы права связывают появление, изменение или прекращение налоговых правоотношений. Они представляют собой: во-первых, факты реальной действительности; во-вторых, факты, предусмотренные нормами налогового права; в-третьих, влекут за собой определенные юридические последствия.
Классификация юридических фактов может осуществляться по различным основаниям.
— По юридическим результатам:
1) правоустанавливающие — юридические факты, с которыми нормы права связывают появление налоговых правоотношений;
2) правоизменяющие— юридические факты, с которыми нормы права связывают изменение налоговых правоотношений;
3) правопрекращающие — юридические факты, с наличием которых нормы права связывают прекращение налоговых правоотношений.
Один и тот же факт может вызывать несколько юридических последствий. Например, смерть одновременно вызывает прекращение правоотношений по уплате налогов и появление правоотношений по уплате налога на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения.
— По волевому признаку:
1) действия — юридические факты, которые являются результатом волевого поведения людей, результатом волеизъявления лица. Они могут выступать в форме:
а) правомерных действий — действий, которые совершаются в соответствии с требованиями налоговых норм или не противоречат им;
б) неправомерных действий — действий, нарушающих тре-
М.П. Кучсрявенко
33
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
бования закона и не отвечающих предписаниям правовых норм. На основании правовых норм принимаются индивидуальные налоговые акты как правомерные юридические действия, направленные на появление, изменение или прекращение конкретных налоговых правоотношений;
2) события — явления, которые происходят независимо от воли субъектов налоговых правоотношений (смерть и рождение человека связываются с прекращением налоговых правоотношений или изменением их режима; стихийные бедствия могут явиться предпосылкой введения чрезвычайных налогов и т.д.).
3.9. Налогово-правовые нормы
Исходными элементами, которые формируют налоговое право, являются налогово-правовые нормы — правила, приемы поведения, которые составляют содержание налогового права. Нормы налогового права являются финансовыми по сути и в основном тождественны им. У налогово-правовых норм нет принципиальных особенностей, которые позволили бы выделить на этом основании отдельную подсистему в рамках финансовых норм. Некоторые черты финансовых норм при реализации налоговых правоотношений выделяются более рельефно, четко (например, императивность), что и позволяет говорить об определенном своеобразии налогово-правовых норм.
Для налогово-правовых норм характерны общие черты, которые определяют норму права:
1) всеобщий характер;
2) формальная определенность;
3) установление и охрана компетентными органами государства.
Особенности налоговых норм как подвида финансовых проявляются:
а) в содержании — они действительно регулируют правила поведения, возникающие в процессе финансовой деятельности государства, но деятельности специфической — по поводу установления, изменения, отмены налогов и поступлений за их счет доходов в бюджеты; определяют права и обязанности участников отношений, предусматривают ответственность за невыполнение распоряжений государства в сфере, которая опосредует движение налоговых поступлений снизу вверх (от плательщика в бюджеты или фонды);
34
Глава 3. Налоговые правоотношения и нплогоко-правоные нормы
б) в характере предписания — если финансовые нормы имеют в основном императивный характер, то налоговые нормы носят исключительно приказной характер. Государство предписывает правила поведения в категорической форме, четко определяет права, размеры обязанностей, исключая возможность их одностороннего (со стороны обязанного лица) изменения;
в) в мерах ответственности, которые охватывают практически весь спектр возможных видов — уголовную, административную, финансовую. Такой подход подчеркивает, насколько важны для государства отношения, урегулированные налоговыми нормами, и насколько государство заинтересовано в постоянном пополнении доходной части бюджета;
г) в способах защиты прав участников отношений, исходящих из определенного неравенства субъектов, реализующегося через механизм налоговой ответственности, которая характеризуется презумпцией виновности плательщика налогов.
Традиционной является и классификация налоговых норм.
1. По особенностям влияния на участников отношений:
— обязывающие — нормы, которые устанавливают в категорической форме обязанность совершать определенные активные действия.
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43