г) методы, сроки и способы уплаты налога;
д) особенности налогового режима;
е) бюджет или фонд поступления налога (сбора);
ж) особенности налоговой отчетности.
Контрольные вопросы:
1. Понятие обязательного платежа налогового характера.
2. Понятие налога.
3. Признаки налога.
4. Функции налога.
5. Соотношение налога, пошлины, сбора.
6. Классификация налогов и сборов.
7. Правовой механизм налога.
8. Основные и дополнительные элементы правового механизма налога.
ГЛАВА 7
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ПРИНЦИПОВ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
7.1. Система принципов налогообложения
4.
Анализируя систему принципов, связанных с налогообложением, необходимо определить ее составные. Украинское налоговое законодательство использует не совсем четкий термин «налогообложение», когда речь идет о принципах налогооболжения. Не понятно, что имеется в виду: регулирование принципов налога, налоговой системы, налогового законодательства и т.д.
Общую систему принципов налогообложения сформулировал Адам Смит. Она была развита его последователями и на современном этапе также отражает особенности и тенденции налоговой системы.
1. Стабильность и предсказуемость — предполагает неизменность основных налоговых платежей и правил взыскания налога в течение продолжительного времени, а также логичность с экономической и правовой стороны изменений налогового законодательства.
2. Гибкость — предусматривает оперативное изменение налоговых платежей, способов их исчисления, системы льгот и санкций в зависимости от изменения ситуации.
3. Равновесие — обеспечивает ориентацию государства на поддержку с помощью налогов структурного равновесия.
4. Подвижность — отражает чуткость налоговых платежей к изменениям в области формирования, перемещения налогооб-лагаемой базы или появления новых форм налогов.
5. Выражение четкой антиинфляционной направленности через налоговые изъятия.
6. Удобство как для плательщика при внесении налоговых платежей, так и для контролирующего субъекта по изъятию налога и государства при использовании налоговых рычагов.
7. Равенство — обеспечивает обязанность плательщиков при равных оценочных условиях и размерах доходов.
8. Стимулирование, т.е. формирование экономических и правовых интересов в осуществлении определенной деятельности и получении более высоких доходов.
5 М.П. Кучерявенко °5
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
9. Экономичность — соотносит затраты по сбору налога (содержание аппарата, разработка документации и т.д.) и доходы от сбора налоговых поступлений.
10. Равномерность охвата — предусматривает рациональное выделение в качестве объекта обложения различных элементов стоимости или видов деятельности, а не сосредоточение налогового бремени исключительно на одной какой-нибудь их части.
7.2. Принципы налогового права
Принципы налогового права охватывают руководящие положения права, исходные направления, основные начала, определяющие суть всей системы, отрасли или института права. Кроме того, в результате правового закрепления принципы приобретают всеобщее значение, выступают своего рода ориентиром при становлении и развитии права. Особенно велико общеметодическое значение принципов при формировании правоприменительной практики.
Принципы налогового права, бесспорно, должны относиться к числу его основных механизмов, несущих конструкций. Налоговому праву как составной части правовой системы присущи общеотраслевые принципы, находящие свое отражение во всех отраслях: верховенство закона, единство, целесообразность и реальность законности и т.д. Что касается специальных (отраслевых) принципов, то одни из них находят свое прямое закрепление в конкретных нормах налогового закона (принципы-нормы), другие получают свое выражение в системе норм, регулирующих уплату конкретного налога (принципы, которые вытекают из норм).
Принципы налогового права включают:
1) Материальные, которые определяют сущность категорий, норм, используемых налоговым правом, выстраивая их в определенную иерархическую систему:
а) налоги и сборы, взыскиваемые в государстве, едины на всей его территории;
б) налоги и сборы должны исходить из реальных возможностей плательщика и носить справедливый характер. Принцип справедливого налогообложения лежит в основе многих законодательств.
2) Процессуальные — регулируют сферы компетенции субъектов налоговых правоотношений, механизм установления, изменения и отмены налоговых платежей. Они включают:
66
Гтава 7. Правовое регулирование принципов налогообложения
а) исключительное право органов государственной власти законодательно устанавливать, изменять, отменять налоги. Основы законодательного закрепления налогов заложены в нормах конституций;
б) налоги и сборы не могут устанавливаться или применяться, исходя из политических, идеологических и других критериев;
в) плательщики налогов платят налоги и сборы, установленные на данной территории, на основе равенства перед законом, регулирующим действие налога;
г) регулярность пересмотра налоговых законов. Этот принцип разрешает соединить стабильность и гибкость в налогообложении.
В соответствии с французским налоговым законодательством утвержденный налог должен ежегодно подтверждаться текущим финансовым законом. В Норвегии предусматривается обязательная процедура подтверждения или пересмотра налогового законодательства после окончания срока полномочий парламента1.
3) Расчетные — регулируют функционирование конкретного налогового механизма, определение основных его элементов и перечисление средств в соответствующие бюджеты. В реализации этих принципов широко участвуют и подзаконные акты.
7.3. Принципы налоговой системы
Принципы налоговой системы отражают соотношение, взаимосвязь элементов налоговой системы (налогов, сборов, таможенной пошлины). В широком смысле под принципами налоговой системы понимается вся их совокупность, регулирующих налогообложение. Так, сюда можно включить следующие принципы: простота начисления отдельных налогов; отсутствие дублирования; простота и экономичность сбора налогов; стабильность; пропорциональность налоговых сборов услугам, предоставляемым государством; приемлемый размер общего налогового давления.
На наш взгляд, принципы построения налоговой системы включают:
1) Принцип равного налогового бремени (нейтральности, универсализации) — предусматривает общеобязательность уплаты налогов и равенство всех плательщиков перед налоговым законом.
См.: Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. - С. 79.
5* 67
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
Этот принцип сформулирован в Конституции Украины и вытекает из нее непосредственно. В сфере налоговых отношений данный принцип означает, что не допускается установление дополнительных, а также повышение по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения плательщика налогов и других носящих дискриминационный характер оснований. Этот принцип часто определяется в специальной литературе как принцип нейтральности налогообложения; согласно ему каждый плательщик налогов без каких-либо исключений обязан платить законно установленные налоги и сборы.
2) Принцип стабильности. Предусматривает стабильность на двух уровнях:
а) плательщика — в этом случае он привыкает, приспосабливается к налоговым рычагам, находит наиболее выгодное применение своим способностям и средствам;
б) налогового органа — в этой ситуации создаются четкие механизмы учета, контроля, совершенные формы документации, инструкции и т.д.
Практически как отражение принципа стабильности рассматривается принцип гибкости, хотя иногда их характеризуют как взаимоисключающие принципы. Одназначно стабильный, неизменный налог в результате приведет к диспропорции. Он должен меняться под влиянием складывающейся экономической ситуации, а иногда и стимулировать ее развитие. Поэтому гибкое поведение налогового механизма — одно из условий стабильности налога вообще. Думается, что стабильность должна касаться основных признаков налога, а гибкость — дополнительных.
3) Принцип равенства. Суть этого принципа включает несколько составляющих:
а) непосредственное равенство всех плательщиков налогов, которое ставит их в одинаковое положение по отношению к налоговому прессу;
б) равновесие — действие налоговых рычагов, поддерживающее структуру экономики, соотношение подразделений, отраслей во взаимосвязи, что исключает диспропорции, обеспечивает поступательное, сбалансированное развитие;
в) равнонапряженность — особенность налогов всей национальной налоговой системы, при которой одинаковое по напря-
Глака 7. Правовое регулирование принципов налогообложения
жению давление (не путать с равным давлением) действует на все составляющие элементы объекта налогообложения. Важно обеспечить не равное, а именно равнонапряженное давление. Смысл этого состоит в том, чтобы сделать невыгодным перевод отдельных элементов одной из частей стоимости (например, зарплаты или дохода) в другую (материальные затраты), так как это и является одним из каналов уклонений от налогообложения. Равное давление в этом случае невозможно использовать, поскольку разные элементы стоимости по-разному принимают участие в создании новой стоимости. Равнонапряженное давление подорвет стимулы к росту производства.
4) Принцип целостности предусматривает использование целостной системы налоговых рычагов, которые оказывают равное давление на все объекты налогообложения.
При переходе от одного рычага к другому необходимо перестраиваться не только плательщику, но и налоговому органу, а если исходить из принципа целостности налоговой системы, то и другим видам налогов, совершенствовать документальное обеспечение.
5) Принцип единой цели предполагает формирование бюджетов в размерах, которые обеспечивают возможность удовлетворения основных государственных потребностей.
6) Принцип предела налогового давления означает установление рационального налогового давления на плательщика, при котором сохранялись бы стимулы для роста производства и деятельности налогоплательщика.
7) Принцип рационального объединения прямых и косвенных налогов предусматривает как соединение механизмов прямого и косвенного налогообложения (необходимо учитывать, что косвенные налоги более привлекательны в плане исчисления, уплаты, но это не значит, что налогообложение должно предполагать крен в сторону ограничения потребления), так и упорядочение соотношения прямых и косвенных налогов. В сфере прямого налогообложения — это объединение поступлений от налогов на доходы и имущество, в сфере косвенного — от налогов на внутреннее и внешнее потребление.
8) Принцип деления налогов по уровню компетенции органов государственной власти означает закрепление за конкретными органами полномочий в сфере установления, изменения или отмены налогов, сборов и т.д.
69
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
7.4. Принципы налога
Реализация функций налога непосредственно связана с теми принципами, которые в нем заложены и реализуются в конкретном виде налога. Принципы налога реализуется через конкретные проявления, характеризующие особенности этого специфического механизма:
1) однократность обложения означает, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный период (налоговый период);
2) наиболее важные налоги, обеспечивающие преобладающее поступление средств в бюджет, и перечень всех других устанавливаются центральным органом государственной власти. Правительством регулируется механизм взыскания и распределения;
3) универсализация налога предусматривает независимость налогового давления от форм собственности плательщика, равный подход к условиям налогообложения любых субъектов. Этот принцип формирует также условия равного отчисления любой части объекта независимо от источников его получения, т.е. все плательщики обязаны отчислять равную часть доходов от своей деятельности;
4) научный подход в формировании элементов налогового механизма;
5) принцип справедливости реализуется через реальное налогообложение и отражает демократизм государственного строя, ценности государственного устройства. При этом важно, какая часть дохода плательщика перечисляется в виде налога, насколько объективно распределяется бремя налогов среди различных групп и слоев общества, и конечно, на что расходуются собранные налоги.
Государство определяет необходимые налоги, обусловленные реальными потребностями общества. Понятно, что представления об обоснованности налогов находятся на стыке индивидуальных, групповых, региональных, государственных интересов.
7.5. Принципы налогового законодательства
К принципам налогового законодательства можно отнести: 1. Принцип объединения интересов государства, органов местного самоуправления и плательщика налогов, который в правовом
70
I лака 7 Правовое регулирование принципов налогообложения
регулировании налогообложения является тем юридическим принципом, который органически присущ любой налоговой системе и любой системе налогового законодательства. Этот принцип вытекает из совокупности норм Конституции Украины, налоговых и иных нормативных актов. Данный принцип предусматривает неравенство субъектов налогообложения. В частности, их неравенство проявляется в неравноправном положении налогоплательщиков при взыскании недоплат и штрафов и возвращении переплаченных сумм налогов из бюджета. При этом право налогоплательщика на защиту переплетается с презумпцией виновности, в соответствии с чем налоговым органам предоставлено право бесспорного взыскания недоплаты и штрафов.
2. Принцип установления налогов исключительно законами, закрепленный в Конституции Украины и включающий в себя два аспекта:
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43