Для устранения двойного налогообложения используются несколько методов.
1. Вычет — обе договаривающиеся страны облагают доход налогом, но при условии выравнивания до уровня налога в стране с меньшим размером налога.
См.: Козырин А. Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. -- С. 42-43; Податкова система Украши: Шдручник / За ред. В. М. Федосова^- К., 1994. С 104-106.
См.: Козырин А. Н. Нштоговос право зарубежных стран: вопросы теории и практики. С 42-43.
178
1
Гита 23, Устранение двойного налогообложения
2. Освобождение — означает право на налогообложение определенного вида дохода, принадлежащего одной из договаривающихся сторон. При этом перечисляются доходы, облагаемые в одной стране и освобождаемые от обложения в другой.
3. Кредит (внешний налоговый кредит) — зачет уплаченных налогов за границей в счет внутренних налоговых обязательств.
4. Скидка — рассматривается налог, уплаченный за границей, в качестве расходов, на которые уменьшается сумма доходов, подлежащих налогообложению'. Кредит и скидка очень схожи, хотя между ними существует принципиальное различие: кредит уменьшает подлежащий уплате размер налога, а скидка уменьшает объект налогообложения.
23.4. Международный договор как механизм устранения двойного налогообложения
Международный договор является важнейшим источником международного налогового права. Налоговое соглашение (в данном издании мы не останавливаемся на различиях договора, соглашения, конвенции), как подчеркивает С. Г. Пепеляев, имеет двойную природу. Действительно, с одной стороны, оно регулируется международным правом, с другой стороны, после его инкорпорации в национальное налоговое право становится элементом внутригосударственного налогового законодательства.
По юридической силе международные налоговые соглашения бывают двух видов.
I. Имеющие большую юридическую силу по сравнению с национальными налоговыми законами. Так обстоит дело в Украине, Российской Федерации, где международные договоры имеют большую юридическую силу, чем национальные законы, независимо от того — раньше или позже они были приняты (ст. 19 Закона Украины от 18 февраля 1997 года № 77/97-ВР «О системе налогообложения»).
П. Имеющие равную юридическую силу (США, Великобритания). Данная ситуация порождает массу противоречий, в основе которых лежит столкновение отдельных положений равных по
Ксиырин А И. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. С 44.
179
12
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
силе национальных и международных норм, хотя после утверждения международного договора он превращается в акт, равный национальному, и по особенностям использования мало чем отличается от вновь принятого национального закона.
Международные соглашения, регулирующие налоговые отношения, можно объединить в три группы.
1. Условно налоговые — соглашения, в которых вопросы налогообложения регулируются наряду с другими, не составляющими предмет налогового или финансового права.
2. Общеналоговые — соглашения, посвященные общим, основным проблемам налогообложения между договаривающимися странами (соглашения об устранении двойного налогообложения).
3. Ограниченно-налоговые — соглашения, оговаривающие применение механизма налогообложения в отношении конкретного вида налога, плательщика или объекта налогообложения.
Реализация задач налоговых соглашений (устранение двойного налогообложения и механизм этого процесса, защита национального плательщика, доступ договаривающихся сторон к необходимой информации) происходит при рассмотрении четырех групп проблем:
а) сферы применения договора;
б) закрепления конкретных видов налогов за государствами;
в) устранения двойного налогообложения и механизм, его обеспечивающий;
г) поведения договаривающихся сторон.
Общее налоговое соглашение об устранении двойного налогообложения доходов и капитала (имущества) обычно состоит из трех частей: в первой части устанавливается сфера действия соглашения, во второй определяются налоговые режимы, в третьей предусматриваются методы и порядок выполнения соглашения.
Первая часть состоит, как правило, из двух статей, определяющих круг лиц, охватываемых соглашением, и перечисляющих налоги, о которых идет речь в соглашении.
Во вторую часть включены статьи, регулирующие пределы юрисдикции каждой страны по обложению конкретных видов доходов и капитала (имущества). Эти статьи можно условно подразделить на три группы: статьи, относящиеся к доходам от «активной» деятельности (т. е. связанной с присутствием на терри-
Глава 23. Устранение двойного налогообложения
тории другого государства); статьи, регулирующие режим обложения «пассивных» доходов; статьи о налогообложении капиталов (имущества). Кроме того, сюда же включены статьи, дающие определение некоторых терминов, применяемых в соглашении.
В третьей части сгруппированы статьи, определяющие порядок сношений и сотрудничества между компетентными органами по выполнению соглашения. Здесь же помещены очень важные статьи о согласованном между сторонами методе устранения двойного налогообложения и статьи о вступлении в силу и прекращении действия соглашения.
Контрольные вопросы:
1. Понятие двойного налогообложения.
2. Возникновение двойного налогообложения.
3. Внутреннее и внешнее двойное налогообложение.
4. Пути устранения двойного налогообложения.
5. Методы устранения двойного налогообложения.
6. Международные налоговые соглашения и их виды.
7. Содержание налогового соглашения об устранении двойного налогообложения.
180
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
ГЛАВА 24
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
24.1. Понятие налога на добавленную стоимость
Налогом на добавленную стоимость (далее — НДС) является непрямой налог, включаемый в цену товара, представляющий собой часть прироста стоимости, создаваемой на всех стадиях производства, предоставления услуг либо после таможенного оформления, и вносимый в Государственный бюджет.
Широкое распространение в Европе налог на добавленную стоимость получил в 50-х годах XX века. Вряд ли, конечно, можно считать, что он одинаково интенсивно начал применяться во всех западно-европейских странах (например, в Австрии и Швейцарии он не используется до сих пор). В США и Канаде так и не смогли найти убедительных аргументов в пользу этого налога, кроме того, его считают противоречащими Конституции США.
Налог на добавленную стоимость ограничивает потребление. Однако в странах с развитым рыночным механизмом работает и стимулирующая сторона этого налогового рычага, которая обеспечивает специфику учета НДС в цене товара. Предприниматель может часть налога заплатить за счет своих средств (т. е. включить в конечную цену только часть налога на добавленную стоимость), обеспечив повышенную конкурентоспособность продукции и более быструю ее реализацию.
Реализация товаров плательщиками налога на добавленную стоимость осуществляется по ценам, увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость, указываемую отдельной строкой. Без подобной пометки расчетные документы учреждениями банков не принимаются к исполнению. Таким образом сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма НДС от покупателей за реализованные товары, уменьшенная на сумму НДС от поставщиков за выполненные работы и затраты.
182
Глава 24. Налог на добавленную стоимость
24.2. Плательщик налога на добавленную стоимость
Плательщик налога — лицо,'обязанное осуществлять удержание и внесение в бюджет налога, уплачиваемого покупателем, или лицо, ввозящее (пересылающее) товары на таможенную территорию Украины.
Плательщики разделены на две большие группы в зависимости от того, осуществляют они от своего имени производственную или иную предпринимательскую деятельность на территории Украины или ввозят (растаможивают) в Украину товары как для собственных, так и для производственных потребностей, с целью реализации в свободном обороте, а также на правах комиссии, лизинга и временно. При этом в обоих случаях плательщиками выступают: субъекты предпринимательской деятельности; адвокаты; международные объединения и организации; иностранные юридические лица и граждане. Восстановлен также количественный ценз для оборота реализации товаров.
Плательщика НДС можно представить как определенную систему субъектов.
1. Лицо, объем облагаемых налогом операций по продаже товаров (работ, услуг) которого в течение какого-либо периода из последних двенадцати календарных месяцев превышал 600 необлагаемых минимумов доходов граждан.
2. Лицо, ввозящее (пересылающее) товары на таможенную территорию Украины или получающее от нерезидента работы (услуги) для их использования или потребления на таможенной территории Украины.
3. Лицо, осуществляющее на таможенной территории Украины предпринимательскую.деятельность по торговле за наличные средства, независимо от объема продажи, за исключением физических лиц, осуществляющих торговлю на условиях уплаты рыночного сбора.
До 30 июня 1997 года все лица, являющиеся плательщиками НДС, обязаны были зарегистрироваться в органах налоговой администрации по месту своего нахождения и получить право на выписку налоговых накладных. Форма заявления о регистрации
183
__ _ ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
установлена Положением «О реестре плательщиков НДС», утвержденным приказом ГНАУ № 149 от 27 мая 1997 года. При регистрации налогоплательщику присваивается индивидуальный налоговый номер. Этот номер заносится в специальный единый реестр, который ведут органы ГНАУ, таким образом осуществляется контроль за взиманием НДС. Налогоплательщик при этом получает свидетельство о регистрации.
24.3. Объект налогообложения
Объект налогообложения охватывает несколько основных составляющих, которые определяют:
— оборот от реализации товаров (работ, услуг);
— оборот от реализации с частичной оплатой или без оплаты стоимости товаров внутри предприятия;
— оборот от передачи товаров в обмен на другие товары, без оплаты их стоимости;
— оборот по передаче товаров бесплатно или с частичной оплатой другим предприятиям или лицам.
Объектом налогообложения являются операции налогоплательщиков по продаже товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины; ввозу (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины и получению работ (услуг), предоставляемых нерезидентами для их использования или потребления на таможенной территории Украины; вывозу (пересылке) товаров за пределы таможенной территории Украины и предоставлению услуг (выполнению работ) для их потребления за пределами таможенной территории Украины.
Исчисление размеров добавленной стоимости в этом случае может осуществляться двумя методами.
Первый — метод сложения заработной платы и прибыли.
Второй — метод, при котором от полной стоимости отнимают стоимость сырья, материалов и услуг производственного характера.
Наиболее распространенным является второй метод, который применяется в Украине и называется «сальдовым» или остаточным.
184
Глава 24. Налог на добавленную стоимость
24.4. Ставки налога на добавленную стоимость
Закрепление в нормативном акте ставки 20% предполагает и ставку 16,67%. Однако фактически речь идет об одной ставке, только используемой на различны^ стадиях начисления налога. Первая из них является основной и распространяется на обороты, исчисленные по ценам, не содержащим НДС. Если же используются цены и тарифы, содержащие НДС, то применяется другая ставка — 16,67%, которая является производной от ставки 20%. Например: стоимость товара — 100 ден. ед., ставка налога — 20%, цена реализации- 120 (100+20) ден. ед. Доля НДС в конечной полной цене (цене реализации): 120 ден. ед. — 100% 20 ден. ед. — х
-у" _
20(ден.ед.)х100% 120(ден.ед.)
= 16,67%
Объекты налогообложения, за исключением операций, освобожденных от налогообложения, и операций, к которым применяется нулевая ставка, облагаются налогом по ставке 20%. Налог составляет 20% базы налогообложения и прибавляется к цене товаров (работ, услуг).
Нулевая ставка применяется по отношению к экспортируемым товарам (работам, услугам); к товарам и услугам, предусмотренным для официального использования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств и т. д.; к работам, связанным с ликвидацией Чернобыльской катастрофы.
24.5. Льготы по налогу на добавленную стоимость
Система льгот по налогу достаточно разнообразна и разбросана по всему законодательному акту (статьи, закрепляющие: налогообложение по нулевой ставке; операции, не являющиеся объектом налогообложения; операции, освобожденные от налогообложения).
13 М.П. Кучсрявенко
185
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
В целом система льгот по НДС включает три группы освобождений.
1. Первая включает имущество, товары, работы, услуги, на которые не начисляется налог на добавленную стоимость (товары специального назначения для инвалидов; реализация НБУ драгоценных металлов, камней и иных ценностей, импорт банкнот). Например, от налога на добавленную стоимость освобождается подготовка и переподготовка кадров, которая осуществляется за счет бюджета. Освобождаются от налогообложения также операции по продаже товаров специального назначения для инвалидов, в соответствии с перечнем, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины № 982 от 1 сентября 1997 года «Об утверждении перечня товаров специального назначения для инвалидов, операции по продаже которых освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость». Кроме того, согласно подпункту 5.2.1. Закона освобождаются от обложения НДС операции по продаже товаров (работ, услуг) собственного производства (за исключением игорного бизнеса) предприятиями, которые учреждены Всеук-раинскими общественными организациями инвалидов и являются их полной собственностью, другим налогоплательщикам. Указанные льготы распространяются только на предприятия, в которых численность инвалидов, имеющих там основное место работы, составляет в течение предыдущего периода не менее 50% от общей численности работающих и фонд оплаты труда таких инвалидов составлял в течение предыдущего периода не менее 20% от суммы общих выплат на оплату труда, включаемых в состав валовых расходов производства.
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43