Контрольные вопросы:
1. Правовая природа налогов на потребление.
2. Плательщик налога.
3. Объект налогообложения.
4. Ставки налога.
5. Налоговые льготы.
6. Порядок исчисления и уплаты налога.
7. Бюджетное возмещение.
8. Налоговая накладная.
9. Налоговый кредит.
10. Налоговый вексель.
ГЛАВА 25
АКЦИЗНЫЙ СБОР
25.1. Понятие акцизного сбора
Системы косвенного налогообложения включают группу акцизных товаров, а также товаров длительного пользования и роскоши, к которым применяется особый индивидуальный порядок налогообложения. Для остальных видов товаров и услуг применяется налог с продаж (или с оборота). Это создает возможность извлекать дополнительные доходы, контролировать производство и реализацию.
Одним из видов косвенных налогов являются акцизы. В современных налоговых законодательствах они обычно занимают следующее место после налога на добавленную стоимость (или налогов, его заменяющих) и по значению, и по объему поступлений в бюджет. Однако налоговые системы XIX века включали акцизы как основной канал обеспечения косвенного налогообложения, и нередко термин «акциз» применялся как синоним ко всей системе косвенных налогов.
Акцизы представляют собой косвенные налоги на определенные товары, включаемые в цену товара и оплачиваемые покупателями. Они устанавливаются, как правило, на дефицитную и высокорентабельную продукцию и товары, предназначенные для населения и являющиеся монополией государства. Акцизный сбор сочетает в себе как фискальную функцию налогов, наполняя государственный бюджет, так и регулирующую функцию. Последняя корректирует спрос и предложение, увеличивая цену товара за счет акциза либо уменьшая путем исключения из перечня налогооблагаемых товаров.
Акцизный сбор, как и налог на добавленную стоимость, является непрямым налогом, включается в цену товара и в итоге уплачивается потребителем, а не производителем товара. Однако, если НДС относится к типу универсальных акцизов (уплачиваемых по одной ставке со всех товаров, работ, услуг), то акцизный сбор является специфическим акцизом, т. е. уплачивается по нескольким группам ставок, дифференцированным по отдельным видам товаров.
Акцизный сбор очень похож на налог на добавленную стоимость. Действительно, это косвенные налоги: оба включаются в цену товара, и тот, и другой оплачивается потребителем. Однако есть
194
Глава 25. Акцизный сбор
несколько принципиальных отличий. Во-первых, акцизный сбор — это налог на товары или продукцию, тогда как НДС предполагает в качестве объекта обложения оборот от реализации товаров (работ, услуг). Во-вторых, налогом на добавле-нную стоимость облагаются обороты от всех товаров (работ, услуг), при начислении акцизного сбора учитываются только специфические, подакцизные товары (высокорентабельные и монопольные). В-третьих, акцизный сбор очень тесно увязывается со специфическим инструментом — пошлиной, и часто при ввозе товаров на территорию государства используется акциз или таможенная пошлина (нередко пошлина включается в систему косвенных налогов).
Механизм акцизного сбора закреплен Декретом Кабинета Министров от 26 декабря 1992 года «Об акцизном сборе». Динамика изменений нормативных актов по акцизному сбору во многом повторяет изменения актов, касающихся НДС: принятие первых Законов Украины в декабре 1991 года, затем Декретов в декабре 1992 года и новых Законов Украины в 1995-1996 годах. Правда, принципиальные изменения по акцизному сбору в основном были связаны с корректированием уровня ставок (в данном случае речь не идет о регулировании плательщиков, объекте и начислении акцизного сбора).
Первой статьей нормативного акта обычно закрепляется понятие акцизного сбора как непрямого налога на высокорентабельные и монопольные товары (продукцию), который включается в цену этих товаров (продукции). Перечень подакцизных товаров и размеры ставок утверждаются Верховной Радой Украины.
25.2. Плательщики акцизного сбора
Плательщиков акцизного сбора законодательство Украины делит на три категории.
1. По подакцизным товарам и продукции отечественного производства — производящие их субъекты предпринимательской деятельности, предприятия и организации, включая предприятия с иностранными инвестициями, филиалы, отделения и другие обособленные подразделения. К данной категории плательщиков относятся и производители подакцизных товаров из давальческого сырья, под которым понимается сырьё, материалы, продукция, передаваемые их владельцем без оплаты другим предприятиям для дальнейшей переработки (этот аспект очень
195
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
важен, так как довольно много подакцизных товаров связано с давальческим сырьём, например группа ликеро-водочных изделий и другие продукты питания).
2. По ввозимым на территорию Украины товарам — субъекты предпринимательской деятельности, которые импортируют подакцизные товары (продукцию). Редакция ст. 2 Декрета Кабинета Министров Украины «Об акцизном сборе» раскрывает понятие плательщика более удачно, чем предыдущий вариант ст. 2 Закона Украины от 18 декабря 1991 года, где плательщик определяется в общей форме как субъект предпринимательской деятельности, реализующий на территории Украины подакцизные товары.
3. Граждане Украины, иностранные граждане, лица без гражданства, которые ввозят (пересылают) предметы (товары) на таможенную территорию Украины. Значительную группу плательщиков акцизного сбора составляют граждане — субъекты предпринимательской деятельности, ввозящие на таможенную территорию Украины подакцизный товар (продукцию) как для собственных, так и для производственных нужд с целью продажи или реализации на условиях комиссии и реэкспорта. При ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Украины предпринимателям следует руководствоваться приказом ГНАУ № 68 от 14 февраля 1997 года, который регламентирует: порядок заполнения грузовой таможенной декларации; порядок и сроки уплаты акцизного сбора; порядок возврата ранее уплаченных сумм акцизного сбора; порядок взыскания не уплаченных в установленные сроки сумм обязательных платежей; перечень товаров, освобожденных от уплаты акцизного сбора; перечень товаров, подлежащих обложению акцизным сбором.
25.3. Объект налогообложения
Если Закон Украины от 18 декабря 1991 года «Об акцизном сборе» в качестве объекта налогообложения выделял оборот от реализации на внутреннем рынке как изготовленных в Украине, так и ввезенных на ее территорию подакцизных товаров (статья 3), то Декрет Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года «Об акцизном сборе» более детально регулирует эту сторону акцизного сбора и выделяет три основных подхода к определению объекта налогообложения.
196
Глава 25. Акцизный сбор
1. Обороты от реализации произведенных на территории Украины подакцизных товаров, основывающиеся на стоимости использованной подакцизной продукции, исходя из фактической себестоимости и суммы акцизов по установленным ставкам. При реализации подакцизных товаров и продукции, изготовленных из давальческого сырья, стоимость их рпределяется исходя из рыночных цен, сложившихся на такие же или аналогичные товары и продукцию в данном регионе за отчетный период. При использовании в качестве давальческого сырья подакцизных товаров, по которым уже был уплачен акциз, сумма акциза, подлежащего уплате по готовым товарам, уменьшается на сумму ранее уплаченного акциза.
2. Обороты от реализации товаров (продукции) для собственного производства. При этом сюда относится как продукция, используемая предприятиями для производства другой продукции (т. е. внутризаводской оборот), так и продукция для передачи своим работникам.
3. Таможенная стоимость импортных товаров (продукции), приобретенных за иностранную валюту (за исключением тех, по которым взыскивается пошлина).
25.4. Ставки акцизного сбора
Особенностью закрепления акцизного сбора является отсутствие базовой ставки и использование целой системы конкретных ставок для отдельных товаров. Перечень подакцизных товаров и ставок сбора довольно подвижен, но и выделенные в нем товары не всегда однозначны. Например, украинское законодательство в качестве подакцизных определяет высококачественные изделия из фарфора, хотя указания на то, что относить к высококачественным (высший сорт или иные) изделиям, нет.
Законами Украины определен перечень подакцизных товаров, по которым установлены фиксированные ставки акцизного сбора, согласно кодам изделий по Гармонизированной системе описи и кодирования товаров в абсолютных величинах — с единицы реализуемых товаров (продукции); в процентных величинах — к обороту с продаж по товарам, реализуемым на территории Украины. Ставки акцизного сбора едины на всей территории государства и обеспечивают поступление средств в местный бюджет — частично с товаров, произведенных на данной территории
197
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
(за исключением доли акцизного сбора, направленной в Государственный бюджет), и в Государственный — с товаров, ввезенных на территорию Украины.
25.5. Льготы по акцизному сбору
Логика законодателя при определении льгот по акцизному сбору понятна: выделяются те группы товаров (продукции), которые связаны со встречными денежными потоками, и взимание акцизного сбора означало бы просто добавление лишних этапов в движение средств (пособий, дотаций) сначала в бюджет, а затем из него плательщикам.
Количество льгот по акцизному сбору невелико. Декретом Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года закреплены практически три вида освобождения от акцизного сбора.
1. При реализации подакцизных товаров на экспорт за иностранную валюту.
Если универсальный акциз — НДС вообще не взимается при экспорте товаров, работ, услуг за пределы таможенных границ Украины, то при экспорте подакцизных товаров по бартерным контрактам или по контрактам, которыми предусмотрено поступление на счет экспортера национальной валюты — гривни, акцизный сбор подлежит включению в цену отгруженной продукции и уплате в бюджет в установленные сроки. Подтверждением экспорта подакцизных товаров за иностранную валюту является надлежащим образом оформленная декларация и выписка о поступлении иностранной валюты за эту продукцию на валютный счет.
2. При реализации легковых автомобилей:
а) специального назначения (милиция, скорая медицинская помощь) по перечню, определенному Кабинетом Министров Украины;
б) специального назначения для инвалидов, оплата стоимости которых производится органами социального обеспечения.
Указанная льгота по акцизному сбору одинаково распространяется как на спецавтомобили отечественного производства, так и на спецавтомобили, которые ввозятся из-за таможенной границы Украины.
3. При реализации этилового спирта, используемого на приготовление лекарственных средств и ветеринарных препаратов.
198
Глава 25. Акщпный сбор
Предыдущая редакция льгот по акцизному сбору в Законе Украины от 18 декабря 1991 года была еще более лаконичной и охватывала практически только первую группу товаров. Немногословность законодателя по этой стороне акцизов вполне объяснима — зачем закладывать громоздкий рычаг льгот в виде самостоятельной нормы, когда можно вносить оперативные изменения в перечень товаров (продукции), на которые устанавливается акцизный сбор, и ставки этого сбора, что и будет более приемлемым и решающим для плательщика.
25.6. Порядок исчисления и уплаты акцизного сбора
Сумма акциза определяется, исходя из стоимости реализованных подакцизных товаров (продукции), по установленным ставкам. Отпускная цена предприятия с включением акцизного сбора и сумма акцизного сбора исчисляется по формулам:
1.Ма=СахА/100;
2. Са= (С+Р/100-А) х 100%,
где: Ма — сумма акцизного сбора; Са — цена товара с акцизным сбором; А — ставка акцизного сбора; С — себестоимость продукции; Р -прибыль.
Исчисляться акцизный сбор может по ставкам в процентах к обороту с продаж и в твердых суммах с единицы реализованного товара. В первом случае акцизный сбор рассчитывается:
— по свободным ценам — исходя из их стоимости с учетом акцизного сбора, без налога на добавленную стоимость;
— по регулируемым ценам — исходя из стоимости товаров, реализуемых по государственным фиксированным и регулируемым ценам, без учета торговых скидок и НДС;
— при закупке импортных товаров — исходя из их таможенной стоимости. В этом случае использование твердых сумм с единицы реализованной продукции связывается в основном с ввозимыми товарами.
Суммы акцизного сбора, которые подлежат уплате, определяются плательщиком самостоятельно и уплачиваются в бюджет в такие сроки:
а) предприятиями-производителями, реализующими алкогольные напитки, включая спирт питьевой или этиловый, пиво, —
199
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
на 3-й рабочий день после осуществления оборота с реализации;
б) предприятиями-производителями, реализующими табачные изделия, — ежемесячно до 16-20 числа месяца, следующего за отчетным, исходя из фактического объёма реализации табачных изделий за прошедший месяц;
в) собственниками (заказчиками) алкогольных напитков, включая спирт питьевой или этиловый, пиво и табачные изделия, изготовленные на территории Украины с использованием даваль-ческого сырья, — не позднее дня получения готовой продукции;
г) предприятиями (кроме предприятий-производителей), реализующими алкогольные напитки (включая спирт питьевой или этиловый, пиво, табачные изделия) и собственников давальчес-кого сырья, у которых среднемесячные суммы акцизного сбора за прошедший год составляли более 25 тысяч гривень, — ежедекадно 15-25 числа текущего месяца, 5 числа месяца, следующего за отчетным, исходя из фактического налогооблагаемого оборота за соответствующую декаду;
д) предприятиями (кроме предприятий-производителей), реализующими алкогольные напитки (включая спирт питьевой или этиловый, пиво, табачные изделия), и собственниками (заказчиками) таковых, изготовленных в пределах Украины с использованием давальчес-кого сырья, у которых среднемесячные суммы акцизного сбора за прошедший год составляли до 25 тысяч гривень включительно, а также лицами, которые занимаются предпринимательской деятельностью без создания юридического лица и имеют постоянное местожительство на территории Украины, — ежемесячно, не позднее 15 числа месяца, следующего за отчетным, от фактического налогооблагаемого оборота за прошедший месяц.
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43