В такой ситуации в отсутствие прямого нормативного регулирования, разъяснений финансистов и арбитражной практики нужно самостоятельно выбрать один из предложенных вариантов.
Если поступивший на предприятие автомобиль уже эксплуатировался, то при определении нормы амортизации автотранспортное предприятие вправе уменьшить срок полезного использования на количество лет (месяцев) эксплуатации автомобиля предыдущими собственниками.
Однако нужно документально подтвердить срок эксплуатации автомобиля, например, паспортом транспортного средства (письмо Минфина России от 03.08.2005 г. № 03-03-04/1/ 142).
При рассмотрении порядка обложения НДС товарообменных операций выделяют порядок определения налоговой базы по переданному имуществу и порядок применения налоговых вычетов по поступившему.
При определении налоговой базы выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров, полученных им в денежной или натуральной формах (п. 2 ст. 153 НК РФ). Обычно для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки (п. 1 ст. 40 НК РФ). Таким образом, для целей уплаты НДС налоговая база при реализации старого автомобиля может определяться исходя из согласованной сторонами оценки, зафиксированной в договоре (ст. 568 ГК РФ).
Моментом определения налоговой базы согласно п. 1 ст. 167 НК РФ является наиболее ранняя из дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, передачи имущественных прав.
Датой отгрузки считается дата составления первого по времени документа, оформленного на покупателя, т. е. налоговая база по НДС определяется в момент отгрузки независимо от момента перехода права собственности (письма Минфина России от 05.05.2006 г. № 03-04-11/80, ФНС России от 28.02.2006 г. № ММ-6-03/202@). Это значит, что если автотранспортное предприятие фактически передало старый автомобиль автосалону и эта операция оформлена соответствующими документами (например, накладной или актом приема-передачи), то предприятие обязано начислить НДС с реализации.
Можно определять налоговую базу по реализации старого автомобиля при обмене на условиях trade-in по наиболее раннему моменту:
1) дате передачи автомобиля автосалону (дню отгрузки);
2) дате поступления нового автомобиля (дню оплаты).
В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании организацией собственного имущества в расчетах за приобретенные ею товары вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные, в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст. 168НКРФ.
Установленный порядок применения налоговых вычетов не учитывает реальную рыночную стоимость передаваемого имущества, и если его балансовая стоимость будет меньше рыночной (указанной сторонами сделки), то сумма налогового вычета также будет меньше суммы, предъявленной предприятию. Следовательно, при применении неденежной формы расчетов сумма произведенного налогового вычета будет зависеть от способа начисления амортизации (в том числе коэффициента ускорения) и проведения (непроведения) переоценок. Следовательно, применение неденежной формы расчетов может привести к увеличению налоговой нагрузки на покупателя.
Расчет суммы налога к возмещению может рассматриваться как один из тех случаев, когда сумма налога определяется расчетным методом по расчетной налоговой ставке 18/118. Оспорить иную позицию – применение налоговой ставки 18 % – возможно только в судебном порядке, однако в отсутствие арбитражной практики шансов у налогоплательщика немного.
Пример
Воспользуемся данными предыдущего примера. Допустим, что балансовая стоимость автомобиля «Мерседес» на момент перехода права собственности (выбытия) составила 100 000 руб. Обмен автомобилями и доплата были произведены в декабре 2007 г. Автомобиль «Вольво» введен в эксплуатацию в январе 2008 г.
В связи с тем, что обязательства по договору сторонами были исполнены в декабре, переход права собственности на автомобили и принятие нового автомобиля на учет также состоялись в декабре. Следовательно, операции по отражению налогового вычета по НДС также будут отражены в учете автотранспортного предприятия в этом месяце. Сумма налогового вычета по сделке будет определена следующим образом:
1) в части оплаты денежными средствами – 36 000 руб. (236 000 руб. х 18/118);
2) в части оплаты старым автомобилем – 15 254 руб. (100 000 руб. x 18/118).
В итоге налоговый вычет по НДС для организации составит 51 254 руб. (36 000 руб. + 15 254 руб.). В бухгалтерском учете автотранспортного предприятия в части начисления НДС будут сделаны следующие проводки:
Отражен начисленный и предъявленный НДС
Дебет субсчета 91-2 «Прочие расходы»,
Кредит субсчета 68-2 «Расчеты по НДС» – 36 000 руб. – начислен НДС с реализации;
Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям»,
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 72 000 руб. – отражен предъявленный НДС по приобретенному автомобилю.
НДС предъявлен к возмещению.
Дебет субсчета 68-2 «Расчеты по НДС»,
Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» – 51 254 руб. – отражен налоговый вычет по сделке;
Дебет субсчета 91-2 «Прочие расходы»,
Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» – 20 746 руб. – отражена в составе внереализационных расходов сумма НДС, не принятая к вычету (72 000 руб. – 51 254 руб.);
Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»,
Кредит субсчета 68-1 «Расчеты по налогу на прибыль» – 4979 руб. – отражено постоянное налоговое обязательство по не учитываемым при налогообложении прибыли прочим расходам (20 746 руб. X 24 %)
С 01.01.2007 г. согласно абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.
Основным достоинством применения договора мены является отсутствие оборота денежных средств между сторонами сделки. Однако недостатки trade-in, связанные с налогообложением операций, могут превышать этот положительный эффект. Поэтому сделки по обмену автомобилями с доплатой с точки зрения налогообложения предпочтительнее оформлять договорами купли-продажи с последующим зачетом взаимных требований. Порядок бухгалтерского учета может измениться только относительно даты признания отдельных операций, а в налогообложении решится проблема налогового вычета, который будет производиться в обычном порядке – исходя из суммы предъявленного поставщику налога. Не возникнет проблем и с определением первоначальной стоимости автомобиля, которая будет равна цене, указанной в договоре купли-продажи.
1.6. Вклад в уставный капитал
В случае, когда предприятие получает от учредителя (который владеет, например, 100 % уставного капитала) не денежные средства на безвозвратной и безвозмездной основе, а дар в виде имущества – автомобиль, то до передачи транспортного средства в уставный капитал его нужно оценить. В обществах с ограниченной ответственностью этот вопрос решается общим собранием участников (п. 2 ст. 15 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ), в акционерных обществах – собранием учредителей и совета директоров (п. 3 ст. 34 Федерального закона «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ). Однако оценить имущество учредители (участники) могут только в пределах суммы его стоимости, определенной независимым оценщиком. Обязанность оценки неденежного вклада независимым оценщиком установлена как для акционерных обществ, так и для обществ с ограниченной ответственностью в случае, если стоимость доли участника превышает 200 МРОТ (минимальный размер оплаты труда). Нужно обратить внимание на денежную оценку учредителями (участниками) передаваемого автомобиля, так как именно этот показатель соответствует информации в учредительных документах и формирует первоначальную стоимость основного средства (п. 9 ПБУ 6/01).
Остаточная стоимость автотранспортного средства может отличаться от суммы, в которую оценен учредителями (участниками) объект основных средств. Эта разница в бухгалтерском учете подлежит зачислению на финансовые результаты деятельности организации, а при налогообложении прибыли не учитывается (письмо Минфина России от 04.05.2005 г. № 03-03-01-04/1/224). Все другие расходы, связанные с передачей имущества в счет вклада в уставный капитал (в том числе и остаточная стоимость), не учитываются ни при налогообложении прибыли, ни в составе затрат в бухгалтерском учете (п. 3 ст. 270 НК РФ, ПБУ 10/99).
С 2006 г. по транспортным средствам, которые передаются в качестве вклада в уставный капитал, нужно восстановить НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости без учета переоценки. При этом сумма НДС не включается в стоимость передаваемого имущества и подлежит возмещению у принимающей стороны.
Сумма восстановленного НДС должна быть указана в документах, которыми оформляется передача транспортного средства. Однако передача имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации не признается реализацией (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Следует ли в данном случае выписывать счет-фактуру? Налоговый кодекс РФ не дает ответа на этот вопрос, поэтому исходя из того, что принимающая сторона принимает восстановленный НДС в общеустановленном порядке, во избежание разногласий с налоговыми инспекторами оформлением счета-фактуры не следует пренебрегать.
Пример[2]
Учредитель-организация вносит в уставный капитал другой организации автотранспортное средство. Его первоначальная стоимость составляет 300 000 руб. (НДС, который принят в зачет при его приобретении, равен 54 000 руб.), сумма начисленной амортизации – 200 000 руб. Независимым оценщиком автомобиль оценен в размере 120 000 руб., эта же сумма утверждена учредителями как его оценочная стоимость. Для отражения информации по передаче денежных средств и имущества в уставные капиталы других организаций Планом счетов рекомендован счет 58 «Финансовые вложения». Внесение вклада отражается по дебету этого счета в корреспонденции со счетом учета основных средств.
Рассчитываем сумму НДС, которую следует восстановить и уплатить в бюджет. Она составит 18 000 руб. (54 000 руб. X (100 000 руб. / 300 000 руб.)).
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
Дебет субсчета 01-3 «Выбытие основных средств»,
Кредит субсчета 01-4 «Собственные основные средства» – 300 000 руб. – списана первоначальная стоимость транспортного средства, передаваемого в уставный капитал;
Дебет счета 02 «Амортизация основных средств»,
Кредит субсчета 01-2 «Выбытие основных средств» – 200 000 руб. – списана сумма начисленной амортизации;
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
Кредит субсчета 01-3 «Выбытие основных средств» – 100 000 руб. (300 000 руб. – 200 000 руб.) – отражена остаточная стоимость транспортного средства;
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
Кредит субсчета 68-2 «Расчеты по НДС» – 18 000 руб. – восстановлен НДС в размере, пропорциональном остаточной стоимости;
Дебет счета 58 «Финансовые вложения»,
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 118 000 руб. (100 000 руб. + 18 000 руб.) сформирована первоначальная стоимость финансового вложения у организации-учредителя. Финансовый результат у организации-учредителя на этом этапе не определяется.
Активы, полученные безвозмездно (с учетом норм ст. 251 НК РФ), в целях бухгалтерского учета являются прочими доходами (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99). В бухгалтерском балансе стоимость безвозмездно полученных активов до момента их использования для нужд организации отражается в составе доходов будущих периодов. Признание прочих доходов от безвозмездного получения активов производится по мере отпуска этих активов на цели деятельности организации.
Для обобщения информации о доходах будущих периодов в виде полученных безвозмездно активов предназначен счет 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления». Поэтому по мере начисления амортизации предприятие производит записи:
Дебет счета 98-2 «Безвозмездные поступления»,
Кредит счета 91 «Прочие доходы».
Пример
Учредитель передает своему предприятию автомобиль, рыночная стоимость которого составляет 100 000 руб. (без учета НДС).
Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи автомобиля на дату принятия к бухгалтерскому учету.
При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы:
1) данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
2) сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;
3) экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.
На величину первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), формируются в течение срока полезного использования финансовые результаты организации в качестве прочих доходов. Принятие к бухгалтерскому учету основных средств отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов с последующим отражением по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы.
Итак, в бухгалтерском учете возникнет следующий порядок записей:
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,
Кредит счета 98-2 «Безвозмездные поступления» – 100 000 руб. – отражено получение дара – нового автомобиля;
Дебет счета 01 «Основные средства»,
Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» – 100 000 руб.
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30