4) перечень должностных лиц, имеющих право подписи первичных документов и счетов-фактур, а также право внесения в них изменений;
5) маршрутные карты с разработанными маршрутами перевозок, наглядно отражающими территорию перевозок, классификацию дорог, километраж и пр. (как вариант – нанесение маршрутов на ксерокопии карты местности);
6) перечень сотрудников, предоставляющих свои автомобили в производственный цикл предприятия, и пр.
Для обеспечения контроля за сохранностью основных средств каждому автомобилю должен присваиваться при принятии его к бухгалтерскому учету соответствующий инвентарный номер. Присвоенный инвентарному объекту номер может быть обозначен путем прикрепления металлического жетона, нанесен краской или иным способом. Инвентарные номера выбывших инвентарных объектов основных средств не рекомендуется присваивать вновь принятым к бухгалтерскому учету объектам в течение 5 лет по окончании года выбытия.
Учет автотранспортных средств в инвентарных карточках ведется в руб. (в тыс. руб.). По автомобилю, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, в инвентарной карточке указывается его контрактная стоимость в иностранной валюте.
4.1. Аналитический и синтетический учет
При постановке на учет автомобиля не всегда анализируется наличие всех классифицирующих признаков по признанию его в качестве объекта основных средств, для этого необходимо единовременное выполнение следующих условий:
1) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
2) использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
3) организацией не предполагается последующая перепродажа автомобиля;
4) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Особое внимание уделяется способности приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Если автотранспортное средство приобретается не для производственных нужд предприятия, а для целей организации бесплатных перевозок сотрудников в свой санаторий-профилакторий, то возникает ситуация, при которой приобретаемый автомобиль как не способный реально приносить впоследствии экономические выгоды в виде поступлений в кассу предприятия оплаты за проезд от сотрудников не может классифицироваться в качестве основного средства. В итоге расходы, связанные с приобретением такого объекта, будут признаны в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ как расходы по приобретению или созданию амортизируемого имущества, не уменьшающие налоговой прибыли, поэтому невозможен и налоговый вычет по НДС по такому автотранспортному средству.
Иное решение будет, если приобретаемый автомобиль предполагается использовать в качестве автомобиля для представительских целей, что можно подтвердить соответствующим распоряжением по предприятию об организации.
Формирование первоначальной стоимости при покупке автомобиля в бухгалтерском и в налоговом учете завершается принятием его к учету. Но ни в одном нормативном документе нет четкого определения, что подразумевается под датой принятия объекта к бухгалтерскому учету. А от правильности определения даты принятия объекта к учету зависит не только правильность формирования первоначальной стоимости, но и возникновение права на налоговый вычет по НДС, уплаченному продавцу (поставщику).
В соответствии с нормами п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении основных средств, которые производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.
Впервые в нормативных документах приведено понятие «принято к учету» в п. 38 приказа Минфина России № 91н от 13.10.2003 г. «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств».
Принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.
Чтобы правомерно признать дату принятия к учету основного средства, нужен документ – акт (накладная) приемки-передачи основных средств, ранее введенный постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств», в котором была поименована одна из унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств: № ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)».
В дате принятия объекта к учету (бухгалтерскому, равно как и к налоговому) предприятие имеет право выбора, закрепленное в приказе об учетной и налоговой политике:
1) по дате перехода права собственности;
2) по дате приемки объекта в запас по приходному акту на складе;
3) по дате накладной поставщика.
Дата ввода в эксплуатацию не упоминается намеренно, поскольку принятие к учету и последующий ввод в эксплуатацию – два совершенно разных события.
Принятие к учету объектов основных средств может сопровождаться их последующим переводом в запас (дебет счета 01 Основные «средства» субсчета «Основные средства в запасе», кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»), что не исключает права организации на налоговый вычет до даты ввода в эксплуатацию.
Пример
Вапреле 2007 г. приобретена автомашина ВАЗ-21093. В счете-фактуре и накладной указано:
1) стоимость автомашины – 128 558 руб., кроме того, НДС – 23 140,44 руб.;
2) антикор – 3622 руб., кроме того, НДС – 651,96 руб.;
3) тонировка – 2975 руб., кроме того, НДС – 535,50 руб.;
4) установка защиты картера – 388 руб., кроме того, НДС – 69,84 руб.;
5) установка сигнализации – 3363 руб., кроме того, НДС – 605,34 руб.
Часто организации допускают ошибку, списывая отдельные расходы, например, стоимость расходов по антикору и тонировке, на себестоимость с параллельным признанием их единовременно в расходах при формировании налогооблагаемой прибыли.
В инвентарный объект включаются все относящиеся к нему приспособления и принадлежности, соответственно в стоимость автомобиля включается стоимость запасного колеса с покрышкой, камерой и ободной лентой, а также комплекта инструментов.
В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 все фактические затраты по приобретению основных средств, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, формируют первоначальную стоимость основных средств. Фактическими затратами на приобретение основных средств являются:
1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
2) суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
3) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
4) таможенные пошлины и таможенные сборы;
5) невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
6) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
7) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Таблица 3
Бухгалтерский учет дополнительных услуг
Затраты, связанные с приобретением автомобиля, отражаются в бухгалтерском и налоговом учете следующим образом (см. табл. 4):
Таблица 4
Бухгалтерский и налоговый учет по затратам на приобретения автомобиля
При исчислении сумм НДС нужно помнить, что в ряде ситуаций законодательством предусмотрена процедура восстановления «входного» НДС, который ранее был возмещен из бюджета по принятым на баланс основным средствам, включая автотранспорт. К таким ситуациям могут относиться случаи:
1) передачи имущества в качестве вклада в уставный капитал (Минфином России были даны разъяснения в письмах от 19.12.06 г. № 07-05-06/302, от 30.10.06 г. № 07-05-06/262);
2) перехода на упрощенную систему налогообложения (письма ФНС России от 24.11.2004 г. № 03-1-08/2367/45®);
3) списания основных средств, у которых остаточная стоимость не равна нулю (постановления ФАС ЗСО от 07.09.2004 г. № Ф04-6368/2004(А70-4489-10), ФАС УО от 27.10.2004 г. № Ф09-3563/04-ГК, ФАС СЗО от 21.12.2004 № А13-8607/04-20);
4) передачи имущества участнику, выходящему из общества (письмо МНС России от 08.09.2004 г. № 03-2-06/1/1969/22).
Затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены (текущие расходы), за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Если приобретается автомобиль за счет заемных средств по импортному контракту, исполнение которого предполагает длительный период времени, то нормы ПБУ 15/01 указывают, что расходы, связанные с займом, будут учтены в первоначальной стоимости до момента принятия к учету автомобиля, с учетом следующих особенностей законодательства (см. табл. 5).
Таблица 5
Нормы принятия к учету средств автомобиля за счет заемных
Порядок учета норматива признания процентов по долговым обязательствам содержит два условия:
1) по заемным средствам, стоимость которых выражена в условных денежных единицах, предельный размер процентов рассчитывается так же, как и для рублевых обязательств (1,1 ставки рефинансирования ЦБ РФ). При расчете предельного размера учитываются курсовые разницы, которые образуются при уплате процентов;
2) для договоров с фиксированной процентной ставкой на протяжении всего срока действия договора используется ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату привлечения заемных средств. В отношении прочих договоров используется ставка, действующая на дату начисления процентов.
Пример
Для приобретения зарубежного автомобиля в рамках импортного контракта взят кредит в сумме 100 000 долл. сроком на 90 дней (со 2 марта по 31 мая). По условиям кредитного договора ежемесячно на 30-е число признается задолженность по процентам исходя из ставки кредита 16 % годовых. Ставка рефинансирования – 10,75 %, лимит признания процентов в налоговом учете – 15 % (ст. 269 НК РФ). Кроме того, учетныйпроцесс должен отражать и изменение курса валюты (данные вымышленные): на 2 марта – 26,02 руб., на 30 марта – 26,09 руб., на 31 марта – 26,10 руб., на 30 апреля – 26,19 руб., на 4 мая – 26,14 руб., на 27 мая – 26,18 руб., на 29 мая – 26,16 руб., на 30 мая – 26,17 руб., на 31 мая – 26,17 руб.
Алгоритм учета следующий: на 30-е число каждого месяца начисляются проценты в соответствии с условиями договора, при этом в налоговом учете проценты начисляются с учетом ограничений, приведенных в ст. 269 НК РФ. На последнюю дату определяются курсовые разницы по заемным средствам. После уплаты процентов определяется курсовая разница между суммой начисленных и уплаченных процентов. Формирование первоначальной стоимости в налоговом учете завершается переходом права собственности (см. табл. 6).
Таблица 6
Формирование первоночальной стоимости в налоговом учете
Если приобретать автомобиль за счет заемных средств, то нужно учитывать и особенности налоговых вычетов по НДС в подобных ситуациях. Налоговый кодекс РФ не содержит положений, запрещающих использование налогоплательщиком заемных средств для уплаты НДС. В силу п. 1 ст. 807 ГК РФ денежные средства по договору займа передаются заемщику в собственность, в связи с чем он приобретает на них право владения, пользования и распоряжения. Однако налоговое ведомство утверждает, что вычет по НДС не возможен, пока не будет погашен заем. Или право на вычет сумм НДС у покупателя этих товаров (работ, услуг) возникает по мере исполнения обязательств по договору займа.
В отношении НДС по товарообменным операциям, согласно которым каждый участник договора, получив, например, товар по бартеру, обязан заплатить НДС другой стороне договора, а основанием должно быть платежное поручение. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,
Кредит субсчета 91-1 «Прочие доходы» – отражается рыночная стоимость получаемого имущества;
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражается рыночная цена передаваемого (выбывающего) имущества.
Договоры мены содержат оговорки о стоимости обмениваемых объектов, которые не всегда соответствуют их остаточной стоимости.
Согласно п. 6.3 ПБУ 9/99 доходом организации по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость товаров (работ, услуг) полученных или подлежащих получению. Стоимость этих товаров (работ, услуг) определяется ценой, по которой в сравнимых условиях организация приобрела бы аналогичные товары (работы, услуги). Если эту стоимость определить невозможно, то величина доходов определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), переданных по договору мены (имеется в виду цена, по которой в обычных условиях организация реализует аналогичные товары (работы, услуги)).
Документально операция по передаче автотранспортного средства в обмен на другое имущество оформляется актом приема-передачи объекта основных средств по формам № ОС-1, ОС-1а, ОС-16. На основании данных акта делаются соответствующие записи в инвентарной карточке форм № ОС-6, ОС-ба, ОС-бб. Рассмотрим отражение в учете выбытия автомобиля в обмен на сырье:
Дебет субсчета 01-3, субсчет «Выбытие основных средств»,
Кредит субсчета 01-4, субсчет «Собственные основные средства» – списана первоначальная стоимость выбывающего автотранспортного средства;
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30