Октябрь 2008 г.:
Дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов»,
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 300 000 руб. – затраты, связанные с ремонтом, проведенным сторонней организацией, списаны за счет резерва на ремонт транспортных средств.
Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям»,
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 54 000 руб. – отражена сумма «входного» НДС.
Дебет субсчета 68-2 «Расчеты по НДС»,
Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» – 54 000 руб. – принята сумма НДС к вычету.
Январь 2008 г.:
Дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов»,
Кредит субсчета 91-1 «Прочие доходы» – 90 000 руб. – отражена сумма неизрасходованного резерва на ремонт транспортного средства (480 000 – 90 000–300 000) руб.
5.5. Изменение срока полезного использования и норм амортизации
Срок полезного использования модернизированного автомобиля определяется:
1) в бухгалтерском учете – при принятии объекта основных средств к учету (п. 20 ПБУ 6/01);
2) в налоговом учете – на дату ввода в эксплуатацию объекта (п. 1 ст. 258 НК РФ).
В налоговом учете в зависимости от срока полезного использования объект основных средств включается в ту или иную амортизационную группу.
Объекты автотранспортных средств переоцениваются по текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01). Текущая восстановительная стоимость является себестоимостью воспроизводства абсолютно идентичного объекта со всеми присущими ему достоинствами и недостатками при сложившемся в современных условиях уровне цен.
При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы:
1) данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;
2) сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;
3) сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;
4) оценка бюро технической инвентаризации;
5) экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.
Исходными данными для переоценки транспортного средства являются:
1) первоначальная или восстановительная (если объект переоценивался ранее) стоимость объекта, учтенная на счете 01 «Основные средства» по состоянию на 31 декабря предыдущего года;
2) сумма амортизации, начисленная за все время использования объекта, по состоянию на 31 декабря предыдущего года;
3) документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемого объекта (транспортного средства) по состоянию на 1 января отчетного года.
После того как текущая (восстановительная) стоимость установлена, необходимо скорректировать начисленную по объекту амортизацию, для этого используется следующая формула:
А кор = ВС / ПС х А – А,
Изменение амортизации рассчитывается по следующей формуле:
ЖА = ВС / ПС Ч А – А,
где А кор – сумма корректировки начисленной амортизации;
ЖА – изменение начисленной амортизации; ВС – новая восстановительная стоимость объекта основных средств;
ПС – первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств;
А – начисленная амортизация по объекту основных средств.
Отразить все эти операции в бухгалтерском учете можно следующим образом.
Произведена дооценка объекта основных средств:
Дебет счета 01 «Основные средства»,
Кредит счета 83 «Добавочный капитал» – увеличена первоначальная стоимость основных средств;
Дебет счета 83 «Добавочный капитал»,
Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» – увеличена начисленная амортизация основных средств.
Произведена дооценка объекта основных средств, если ранее была отражена его уценка:
Дебет счета 01 «Основные средства»,
Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – увеличена первоначальная стоимость основных средств на сумму, не больше размера предыдущей уценки;
Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,
Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» – увеличена начисленная амортизация основных средств.
Произведена уценка объекта основных средств:
Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,
Кредит счета 01 «Основные средства» – уменьшена первоначальная стоимость основных средств;
Дебет счета 02 «Амортизация основных средств»,
Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – уменьшена начисленная амортизация основных средств.
Произведена уценка объекта основных средств, если ранее была отражена его дооценка:
Дебет счета 83 «Добавочный капитал»,
Кредит счета 01 «Основные средства» – уменьшена первоначальная стоимость основных средств;
Дебет счета 02 «Амортизация основных средств»,
Кредит счета 83 «Добавочный капитал» – уменьшена начисленная амортизация основных средств.
Амортизационные отчисления и стоимость переоцененных основных средств по данным бухгалтерского и налогового учета не будут совпадать. В связи с этим при начислении амортизации возникают постоянные разницы.
Если в результате модернизации эксплуатировать объект основных средств можно дольше, чем было установлено ранее, то в бухгалтерском учете первоначальный срок полезного использования нужно увеличить (п. 20 ПБУ 6/01).
Можно увеличивать срок полезного использования объекта (п. 1 ст. 258 НК РФ), но можно и не менять срок полезного использования модернизированного объекта (письма Департамета налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 10.10.2005 г. № 03-03-04/1/264 и от 02.03.2006 г. № 03-03-04/1/168). Организация может не увеличивать срок полезного использования модернизированного основного средства в налоговом учете, только если не увеличен срок полезного использования в бухгалтерском учете. Если же в бухгалтерском учете срок полезного использования был увеличен после проведенной модернизации, то и в налоговом учете необходимо его изменить в сторону увеличения. Причем в налоговом учете увеличить этот срок можно лишь в пределах того срока, который установлен по соответствующей амортизационной группе основных средств Классификации (письмо Минфина России от 14.04.2005 г. № 03-01-20/2-56).
Если по объекту основных средств изначально был установлен максимальный срок полезного использования, то после проведения модернизации увеличить этот срок организация не может.
Пример
Организация определяет срок полезного использования основных средств в целях бухгалтерского и налогового учета на основе Классификации Грузовой автомобиль относится к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования от 37 до 60 месяцев. В момент ввода в эксплуатацию организация установила срок его полезного использования в размере 48 месяцев.
После замены двигателя срок полезного использования грузового автомобиля в налоговом учете может быть увеличен не более чем на 12 месяцев (60 месяцев – 48 месяцев).
Если организация начисляет амортизацию в бухгалтерском учете линейным способом, то ежемесячная сумма амортизационных отчислений (С) после амортизации рассчитывается по формуле:
С = (ОС + З)/С1,
где ОС – остаточная стоимость основного средства;
З – затраты на модернизацию;
С1– оставшийся срок полезного использования после его увеличения.
Применять эту формулу при расчете суммы амортизации модернизированного объекта нужно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации.
По окончании срока полезного использования первоначальная стоимость основного средства с учетом расходов на модернизацию будет полностью амортизирована.
Пример (продолжение)
Организация в бухгалтерском учете амортизацию по грузовику начисляет линейным способом. Первоначальная стоимость объекта основных средств – 300 000 руб. Затраты на модернизацию автомобиля составили 56 000 руб.
За период с декабря 2005 г. по ноябрь 2007 г. (24 месяца) сумма амортизационных отчислений по автомобилю составит 150 000 руб. (300 000 руб. / 48 месяцев x 24 месяца).
Остаточная стоимость грузового автомобиля равна 150 000 руб. (300 000 руб. -150 000 руб.), а оставшийся срок полезного использования – 24 месяца (48 месяцев – 24 месяца).
Если после проведенной модернизации организация не увеличила срок полезного использования, то величина ежемесячных амортизационных отчислений, которую нужно отражать в бухгалтерском учете, составит 8583,33 руб. ((150 000 руб. + 56 000 руб.) / 24 месяца). В ноябре 2009 г. срок полезного использования грузовика истечет.
Если же после модернизации организация увеличила срок полезного использования грузовика на 12 месяцев, величина ежемесячных амортизационных отчислений, которую организация будет отражать в бухгалтерском учете после проведенной модернизации, составит 5722,22 руб. (206 000 руб. / (24 месяца + 12 месяцев)).
С декабря 2007 г. по ноябрь 2010 г. в бухгалтерском учете нужно делать такую запись:
Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»,
Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» – 5722,22 руб. – отражена сумма начисленной амортизации по автомобилю.
В налоговом учете при линейном методе сумма амортизации в отношении основных средств определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизационных отчислений (п. 4 ст. 259 НК РФ). Норма амортизации (А) в этом случае рассчитывается по формуле:
А = 1/Спи х 100 %,
где Спи – срок полезного использования объекта основных средств.
Норма амортизации зависит только от срока полезного использования. Поэтому при увеличении срока после проведенной модернизации норма амортизации должна уменьшиться. Иными словами, если после модернизации организация увеличит срок полезного использования объекта, то норму амортизации ей следует пересчитать.
В бухгалтерском учете первоначальный срок полезного использования автомобиля нужно увеличивать в результате его модернизации, в налоговом учете организация может не изменять этот срок (письма Минфина России от 10.10.2005 № 03-03-04/1/264 и от 02.03.2006 № 03-03-04/1/168). В бухгалтерском учете нет ограничений по увеличению срока полезного использования объекта, если такое решение принято организацией. В налоговом учете, увеличение срока возможно только в пределах срока, установленного для соответствующей амортизационной группы.
Итак, в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость основных средств изменяется в случае модернизации. Организация вправе увеличить срок полезного использования автомобиля после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции (модернизации или технического перевооружения) такого автомобиля произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования может осуществляться в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее был включен автомобиль.
Таким образом, если после модернизации автомобиля произошло увеличение срока его полезного использования, то организация может увеличить срок его полезного использования, однако норма ст. 258 НК РФ не содержит в себе обязанности производить такое увеличение.
В случае, если проведена модернизация полностью амортизированного автомобиля, в целях налогового учета увеличивается первоначальная стоимость, поэтому сумма модернизации будет амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении в эксплуатацию этого основного средства.
Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ в случае модернизации автомобиля его первоначальная стоимость изменяется, и произведенные организацией расходы собираются в отдельном налоговом регистре. Также п. 1 ст. 258 НК РФ организации предоставлено право увеличить срок полезного использования после модернизации.
При применении линейного метода сумма амортизации рассчитывается в соответствии со ст. 259 НК РФ исходя из первоначальной стоимости и нормы амортизации, определяемой по сроку полезного использования автомобиля. При линейном методе норма амортизации (К) рассчитывается по формуле:
К=(1 /n) х 100 %,
где, n – срок полезного использования.
НК РФ не предусмотрен пересчет норм амортизационных отчислений при увеличении стоимости автомобиля. Поэтому, исходя из того, что срок полезного использования не изменяется, норма амортизации остается прежней, а период погашения стоимости автомобиля увеличивается пропорционально его остаточной стоимости после модернизации и первоначальной норме амортизации.
Однако два понятия: «срок полезного использования» и «срок начисления амортизации», нужно различать. Так, исходя из срока полезного использования, рассчитывается норма амортизации. Сроком начисления амортизации является период, в течение которого погашается стоимость амортизируемого имущества. И если в результате модернизации автомобиля не меняется срок его полезного использования, то срок начисления амортизации по автомобилю увеличится в связи с увеличением первоначальной стоимости после модернизации. Начислять амортизацию организация прекращает только после полного погашения стоимости или выбытия автомобиля из состава амортизируемого имущества.
Пример
Допустим, что первоначальная стоимость автомобиля – 800 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования – 180 месяцев. Автомобиль введен в эксплуатацию в феврале 2003 г. и должен полностью амортизироваться в феврале 2018 г.
Норма амортизационных отчислений: (1 /180 мес.) х100 %= 0,006. Сумма амортизационных отчислений – 4 800 руб.
В январе 2008 г. (59 месяцев) проведена модернизация основного средства. Его стоимость увеличена на 12 000 руб. Срок полезного использования не изменился.
Новая первоначальная стоимость составит 812 000 руб. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений с 1 февраля равна 4872 руб. Остаточная стоимость автомобиля после модернизации составит -528 800 руб. (812 000 руб. – (800 000 руб. X 0,006 х 59 мес.)).
Оставшийся срок полезного использования -121 мес. Таким образом, в налоговом учете после проведения модернизации без увеличения срока полезного использования ежемесячная норма амортизации изменяется, а период погашения стоимости автомобиля через амортизационные отчисления увеличивается.
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30