Ликвидируемыми (реорганизуемыми) организациями амортизация не должна начисляться начиная с первого числа месяца, в котором завершена их ликвидация (реорганизация).
Вновь организуемыми предприятиями (в том числе путем реорганизации) амортизация начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем их государственной регистрации. Однако на организации, которые реорганизуются путем изменения организационно-правовой формы, положения названного пункта статьи 259 Налогового кодекса РФ не распространяются. Эти организации не прерывают наличие амортизации на период, в котором осуществляется изменение их организационно-правовой формы.
5.6.3. Коэффициенты при расчете сумм амортизации
В соответствии с пунктом 7 статьи 259 Налогового кодекса РФ по основным средствам, которые используются в качестве работы в условиях агрессивной среды либо повышенной сменности, амортизация (норма) имеет право быть повышена, но не более чем в 2 раза.
Если же основные средства являются предметом договора финансовой аренды (лизинговый договор), то норма амортизации может быть повышена на них не более чем в три раза. Также амортизационная норма не может быть увеличена по основным средствам, включенным в 1–3 группы, по которым амортизация начисляется нелинейным методом.
По легковому автотранспорту, стоимость которого более чем 300 000 руб., и микроавтобусом, стоимость которого более 400 000 руб. (первоначальная), норма амортизации будет исчисляться с пониженным коэффициентом, равным 0,5.
Организации имеют право начислять амортизацию по нормам, ниже установленных статьей 259 Налогового кодекса РФ. Но это необходимо оговорить в учетной политике для целей налогообложения прибыли. Понижение нормы амортизации должно применяться с начала и до окончания налогового периода.
5.6.4. Амортизационная премия
Статья 259 Налогового кодекса РФ предоставляет организациям возможность при покупке основных средств до 10 процентов их стоимости списать на расходы сразу. Такой же порядок действует и в отношении расходов на модернизацию, достройку, техническое перевооружение или частичную ликвидацию основного средства.
Списать сразу до 10 процентов стоимости – это право организации, а не обязанность. То есть организация сама решает, списывать ей 10 процентов от стоимости основных средств единовременно или амортизировать полную стоимость новых объектов. Между тем в бухучете подобного правила нет. А поэтому, экономя на налоге на прибыль, организации одновременно обрекают себя на учет временных разниц, которые неизбежно возникнут из-за различий в сумме амортизации в бухучете и для целей налогообложения.
Тут хотелось бы затронуть вот какой вопрос, который часто задают бухгалтеры. Речь идет о том, может ли единовременное списание до 10 процентов первоначальной стоимости основного средства применять только в отношении отдельных объектов основных средств? Минфин в письме от 13 марта 2006 г. № 03-03-04/1/219 отвечает на этот вопрос отрицательно. По мнению чиновников, фирма должна списывать часть стоимости всех новых основных средств или не использовать такую возможность вовсе. То есть воспользоваться предоставленным правом в отношении отдельных групп основных средств нельзя. В приказе об учетной политике организация должна указать о том, будет она списывать часть стоимости основных средств или нет. Кроме того, тут же определяют процент списания. Ведь 10 процентов – это максимальная величина.
Такая трактовка чиновников пункта 1.1 статьи 259 Налогового кодекса РФ представляется расширительной и ущемляет права налогоплательщиков. Налоговое законодательство, предоставляя налогоплательщику право выбирать, воспользоваться ли возможностью списать до 10 процентов стоимости основного средства или нет, не уточняет, как использовать это право: в отношении всех своих новых объектов или только части из них. А раз так, то никто не мешает налогоплательщику прописать в учетной политике для целей налогообложения, что амортизационная премия будет использоваться только по определенным группам основных средств. Скажем, дорогостоящих.
До 10 процентов стоимости купленного объекта основных средств списывают в месяце, следующем за месяцем ввода этого объекта в эксплуатацию. Амортизация также начинает начисляться в этом же месяце. Получается, что в первый месяц после ввода объекта в эксплуатацию на расходы будут списаны до 10 процентов стоимости основных средств и ежемесячная сумма амортизации. Понятно, что в последующем при расчете ежемесячной суммы амортизационных отчислений величина списанной единовременно суммы в первоначальной стоимости уже не учитывается. Такой вывод можно сделать из пункта 2 статьи 259 Налогового кодекса РФ. Согласны с этим и чиновники из Минфина России (см., например, письмо от 11 октября 2005 г. № 03-03-04/2/76). Кстати, списание единовременной части стоимости основного средства никак не влияет на сроки полезного использования.
ПРИМЕР
В феврале 2007 года организация приобрела кассовый терминал, зарегистрировала его в инспекции и ввела в эксплуатацию. Стоимость кассы без учета НДС 21 000 руб.
В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 кассовые аппараты (код 14 3010020) – это средства механизации и автоматизации управленческого и инженерного труда.
А такие средства попадают в IV амортизационную группу. То есть срок полезного использования кассовой машины составляет от пяти лет и одного месяца до семи лет включительно. На фирме установили, что в бухгалтерском учете и для целей налогообложения срок полезного использования 64 месяца. Амортизация рассчитывается линейным методом.
Так как ККТ был введен в эксплуатацию в феврале, то амортизация должна начисляться с 1 марта 2007 года. В этом месяце было списано 10 процентов стоимости ККТ – 2100 руб. (21 000 руб. х 10 %).
В бухучете сразу списать столько в первый месяц не удастся. Поэтому нужно будет отразить отложенное налоговое обязательство – 504 руб. (2100 руб. х 24 %).
После списания 10-процентной части стоимости ККТ амортизироваться будет 18 900 руб. (21 000 – 2100). Норма амортизации составляет 1,5625 % (1 мес.: 64 мес. х 100 %).
То есть размер ежемесячной амортизации для целей налогообложения равен 295,31 руб. (18 900 руб. х 1,5625 %). В бухучете эта величина составит 328,13 руб. (21 000 руб. х 1,5625 %). То есть отложенное налоговое обязательство будет каждый месяц уменьшаться на 7,88 руб. ((328,13 руб. – 295,31 руб.) х 24 %). И так все 64 месяца эксплуатации основного средства. В учете сделаны следующие записи:
В феврале 2007 года:
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
– 21 000 руб. – приобретен кассовый аппарат;
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
– 21 000 руб. – введен кассовый аппарат в эксплуатацию;
В марте 2007 года:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77
– 504 руб. – отражено отложенное налоговое обязательство;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 02
– 328,13 руб. – начислена амортизация за февраль 2007 года;
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 7,88 руб. – уменьшено отложенное налоговое обязательство.
В налоговом учете в мартовские расходы будет списано 2395,31 руб. Из них 2100 руб. – единовременно часть стоимости кассового аппарата и 295,31 руб. – амортизация.
Добавим, что организация может начислить амортизационную премию по расходам на достройку, модернизацию, дооборудование, техническое перевооружение или частичную ликвидацию основных средств (п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса). Реконструкция в этот список не включена. Однако уже с 1 января 2007 года в действие вступит новая редакция Налогового кодекса. И с затрат на реконструкцию можно будет также начислять амортизационную премию (п. 5 ст. 1 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 144-ФЗ). Обратите внимание: эта поправка начнет действовать «задним числом» – с 1 января 2006 года. Получается, что если фирма захочет применять премию к объектам, реконструированным в 2006 году, то пересчитать амортизацию бухгалтер сможет только в начале 2007 года.
Кроме того, единовременно списать до 10 процентов стоимости основного средства не удастся, когда оно получено в качестве вклада в уставный капитал. По мнению чиновников из Минфина России, высказанному в письме от 16 мая 2006 г. № 03-03-04/1/452, в данном случае организация для приобретения этих основных средств не произвела капитальные вложения. А именно с такой суммы и рассчитываются 10 процентов амортизационной премии (п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса РФ).
Что касается имущества, передаваемого по договору лизинга, которое учитывается на балансе лизингодателя, то организации вправе единовременно включать в расходы до 10 процентов от его стоимости. Однако с такой точкой зрения не согласны чиновники Минфина (см., например, письмо от 6 мая 2006 г. № 03-03-04/2/132). По логике чиновников имущество, передаваемое в лизинг, основными средствами для целей налогового учета не являются лишь на том основании, что учитывают их отдельно на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Следовательно, «не может рассматриваться для целей Кодекса как капитальные вложения, которые налогоплательщик вправе учесть в составе расходов в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств единовременно». Только вот непонятно, причем здесь счет, на котором учитывают имущество. В данном случае надо ориентироваться на пункт 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ. Согласно этому определению имущество, передаваемое в лизинг, вполне может считаться амортизируемым имуществом. Более того, лизинговая компания несет расходы капитального характера при его покупке. И лишь потом такие расходы ей возмещает частями лизингополучатель. Другой вопрос, что часто под договором лизинга скрывается продажа основного средства в рассрочку. В этом случае амортизационную премию применить нельзя. Если же таких претензий к сделке нет, то использование премии лизингодателем правомерно.
И, наконец, последняя проблема. Тут речь идет о неотделимых улучшениях в арендованное имущество. По мнению чиновников амортизационная премия не применяется к амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в арендованные основные средства. Дело в том, что не выполняется одно из условий применения амортизационной премии. Капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в арендованное имущество хотя и включаются в состав амортизируемого имущества, но не принадлежат арендатору на праве собственности.
Однако мы считаем, что такая позиция противоречит нормам Налогового кодекса. Организация может иметь как собственные, так и арендованные основные средства. В Кодексе используется формулировка «арендованные объекты основных средств» (п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ). Так что арендатор имеет полное право применять амортизационную премию.
5.6.5. Какой способ амортизации выбрать?
Выбранный способ начисления амортизации для целей бухгалтерского учета должен быть закреплен в учетной политике, метод начисления амортизации для целей налогового учета – в учетной политике для целей налогообложения. Конечно, легче выбрать единый и для бухгалтерского, и для налогового учета линейный метод амортизации – это позволит избежать двойной работы.
С другой стороны, выбрав для налогового учета нелинейный метод, вы сможете списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли в первые годы эксплуатации основного средства амортизацию в большей сумме.
Кроме того, разниц трудно избежать еще вот почему. В бухучете есть возможность списать малоценные основные средства стоимостью до 20 000 руб. за единицу сразу. Для целей налогообложения амортизируемым имуществом признается то, стоимость которого не превышает 10 000 руб. Конечно, в бухучете можно установить такой же лимит – такое право у организации есть. Однако тогда не удастся сэкономить на налоге на имущество.
Кроме того, амортизационная премия в бухучете не предусмотрена. То есть если вы спишите сразу до 10 процентов «налоговой» первоначальной стоимости купленного объекта основных средств, в бухучете все равно придется амортизировать всю его стоимость в течение срока полезного использования.
5.6.6. Срок полезного использования
Срок полезного использования является период, в течение которого использование основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этих основных средств.
Определяя срок полезного использования (эксплуатации) принимают во внимание:
– планируемый срок эксплуатации объекта, связанный с его производственной деятельностью и мощностными возможностями;
– физический износ по плану, который связан с режимом работы данного объекта и условий влияния среды (естественной и агрессивной), а также с ремонтом; ограничения по пользованию объектом нормативные и правовые (срок аренды, модернизации и т. д.).
Все эти моменты производятся организацией при принятии объекта к учету в соответствии с пунктом 20 ПБУ 6/01 по определению срока полезного пользования объекта основных средств.
В соответствии с пунктом 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ имущество организации (основные средства и нематериальные активы), подлежащие амортизации, классифицируются на амортизационные группы по срокам полезного использования. А срок использования объекта определяется организацией в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы.
Классификация основных средств подразумевает свободное определение срока полезного использования амортизируемого имущества. Таким образом, организация вправе самостоятельно поставить срок полезного использования любого объекта либо 7 лет, либо 8 лет или же 9 лет и 3 месяца и т. д. Основанием для постановки служит мнение и заключение комиссии по основным средствам. Например, в составе главного механика, главного инженера и других технических специалистов по производственной работе.
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 85 86 87 88 89 90 91 92 93 94 95 96 97