По покупным или учетным ценам товары учитывают организации, которые осуществляют оптовую торговлю. Фирмы, продающие товары в розницу, могут их учитывать как по покупным, так и по продажным ценам.
Для торговых организаций пунктом 13 ПБУ 5/01 предусмотрено специальное положение о формировании покупной стоимости товара. Затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, можно включать в состав расходов на продажу или в стоимость товара. В соответствии с пунктом 227 Методических указаний по МПЗ выбор организации закрепляется в учетной политике.
В отношении товаров, купленных для перепродажи, следует сказать, что их оценивают исходя из цены покупки. В их стоимость можно включать любые затраты, связанные с их покупкой, в частности, стоимость доставки (статьи 268 и 320 Налогового кодекса РФ). Все остальные затраты, связанные с приобретением и доставкой товара (транспортные, складские и др.), учитываются в составе издержек обращения и распределяются на прямые и косвенные в соответствии со статьей 320 Налогового кодекса РФ.
С целью сближения данных бухгалтерского и налогового учета торговым организациям можно за учетную цену принять цену поставщика, контрактную стоимость по договору. Другие расходы, входящие в фактическую себестоимость товаров, учитываются отдельно. В этом случае покупная стоимость товара на счете 41 совпадет со стоимостью, учитываемой для целей налогообложения.
План счетов определяет, что при ведении бухгалтерского учета поступления товаров, учитываемых на счете 41 «Товары», можно применять счет 15 (аналогично порядку учета соответствующих операций с материалами). Это означает, что фактическая себестоимость товаров собирается по дебету счета 15 (в корреспонденции с соответствующими счетами осуществления расходов, непосредственно связанных с их приобретением), а по кредиту этого счета отражается оприходование фактически поступивших в организацию товаров в соответствии с учетными ценами, принятыми организацией (в корреспонденции с дебетом счета 41).
Разница между учетной ценой и фактической стоимостью товаров, выявленная на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», в конце отчетного месяца списывается на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Отклонения, накопленные на счете 16, списываются на расходы на продажу в дебет счета 90 «Продажи» (или 45 «Товары отгруженные»).
При выборе способа списания отклонений необходимо принимать во внимание условия поставки товаров, объем и периодичность их поступлений в организацию. Возможно применение следующих способов:
– полностью по окончании отчетного периода при незначительных объемах продажи и небольших суммах отклонений;
– путем распределения между всеми проданными и непроданными товарами, независимо от того, к каким объектам учета эти отклонения относятся (как правило, пропорционально стоимости проданных (отгруженных) в отчетном месяце товаров);
– по мере продажи определенной партии товара, когда отклонения выявляются отдельно по каждой партии или по каким-либо отдельным поставкам и списываются пропорционально реализации товаров;
– равномерно в течение определенного периода, например в течение отчетного года, вся сумма отклонений списывается на реализацию.
Метод полного списания отклонений полностью соответствует правилам налогового учета, где все иные расходы, кроме контрактной цены товара, являются косвенными расходами периода.
3.10. Оценка МПЗ при их отпуске в производство и ином выбытии
При отпуске МПЗ в производство и ином выбытии их оценка в бухгалтерском учете производится одним из следующих способов (п. 16 ПБУ 5/01):
– по себестоимости единицы запасов;
– по средней себестоимости;
– по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
– по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
Способ себестоимости каждой единицы применяют организации с небольшой номенклатурой материальных ресурсов, выполняющие специальные заказы, или при использовании в производстве запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга (драгоценные металлы, камни, радиоактивные вещества и другие материалы, которые подлежат особому учету, и т. п.).
Прочие материалы и товары можно оценивать одним из остальных трех способов.
Методика расчета стоимости указанными способами описана в пунктах 73–80 Методических указаний по МПЗ и приложении № 1 к ним.
Оценка МПЗ по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов. Применяя среднюю себестоимость материалов, необходимо общую себестоимость всех запасов данного вида разделить на их количество, а эти данные складываются соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца. Полученный результат следует умножить на количество МПЗ, отпущенных в производство. В конце месяца все запасы должны быть оценены по средней себестоимости материалов.
Оценка запасов способом ФИФО (первых по времени приобретения) основана на допущении, что запасы используются в хронологической последовательности закупок, то есть те запасы, которые первыми поступают в производство (в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок. В результате на конец отчетного периода оценка запасов определяется по фактической себестоимости последних закупок, а в себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) учитывается стоимость ранних закупок.
Способ ЛИФО (последних по времени приобретения) противоположен способу ФИФО. Сущность его заключается в том, что запасы, поступающие в производство (продажу), оцениваются по себестоимости последних по времени закупок, а себестоимость запасов на конец отчетного периода вычисляется исходя из себестоимости ранних закупок. Этот способ позволяет сгладить влияние инфляции и более точно определить себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) и прибыль от реализации, однако искажает себестоимость запасов на конец отчетного периода.
В соответствии с пунктом 78 Методических указаний по МПЗ применение оценки по средней себестоимости, по способу ФИФО и по способу ЛИФО может осуществляться по взвешенной или скользящей оценке. Вариант расчета средних оценок должен раскрываться в учетной политике организации.
При взвешенной оценке средняя цена запасов определяется в целом за месяц: стоимость всех запасов данного вида, которые были отпущены в производство в течение месяца, надо разделить на их количество. Затем средняя цена умножается на количество запасов, отпущенных в определенное подразделение (или проданных). Это и есть их себестоимость.
При скользящей оценке среднюю цену надо рассчитывать при каждом отпуске данного вида запасов в момент каждого отпуска материала (то есть систематически в течение месяца). Для этого себестоимость всех запасов, которые были на складе на момент данного отпуска, делят на их количество.
Способ оценки для каждого вида материальных ресурсов оговаривается в учетной политике организации и распространяется на всю группу (вид) запасов.
По каждой группе (виду) МПЗ в течение отчетного года применяется один способ оценки списания. Обязательным условием является то, что один из указанных способов по группе однородных МПЗ применяется исходя из допущения последовательности применения учетной политики. Менять однажды выбранный способ можно, но только в случае, если у предприятия есть для этого серьезные основания. Все причины и последствия изменения данного способа необходимо указать в пояснительной записке.
В целях исчисления налога на прибыль списание сырья и материалов в производство также осуществляется одним из вышеперечисленных методов оценки запасов согласно пункту 8 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Для упрощения учета организация может выбрать один и тот же метод в бухгалтерском и налоговом учете.
Готовая продукция может оцениваться в бухгалтерском учете одним из следующих вариантов:
– по фактической производственной себестоимости или фактическим затратам на ее изготовление;
– по нормативной себестоимости;
– по договорным ценам;
– другими способами.
Организация может выбрать любой из этих вариантов или разработать собственную методику учета готовой продукции. Однако пункт 205 Методических указаний по МПЗ рекомендует при единичном и мелкосерийном производстве учитывать продукцию по фактической себестоимости, а при массовом и серийном производстве – по нормативной. Договорные цены, по мнению Минфина России, лучше применять, если они постоянны.
Вариант учета по фактической себестоимости возможен для предприятий индивидуального производства или с ограниченной номенклатурой продукции в условиях ежедневного ее производства и отпуска. Метод характеризует неточности исчисления себестоимости до окончания отчетного месяца. В фактическую производственную себестоимость включают все затраты на изготовление продукции: стоимость материалов, топлива, энергии, зарплату рабочих, амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, общепроизводственные и общехозяйственные расходы.
При расчете нормативной себестоимости отдельно определяются и учитываются отклонения фактической производственной себестоимости за отчетный период от плановой стоимости. Этим методом обеспечивается единство оценки в текущем учете при планировании и составлении отчетности. Однако при часто меняющейся плановой себестоимости достаточно трудоемким является процесс уточнения остатков готовой продукции. Оценка по нормативной себестоимости удобна тем, что позволяет максимально сблизить стоимость готовой продукции, отраженную в бухгалтерском и налоговом учете. Дело в том, что для целей налогообложения готовую продукцию тоже можно оценивать по нормативной (плановой) себестоимости. Она складывается из прямых расходов. Согласно статье 318 Налогового кодекса РФ к таким расходам могут быть отнесены стоимость сырья и материалов, зарплата работников, участвующих в производстве товаров, а также суммы ЕСН, приходящиеся на эту зарплату, и амортизационные отчисления по основным средствам, используемым в производстве.
Вариант учета готовой продукции по учетным ценам является самым распространенным. Разумеется учетная цена и фактическая себестоимость готовой продукции могут существенно отличаться друг от друга. Разницу между ними (отклонение) следует отражать на субсчете «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости» к счету 43 «Готовая продукция». При продаже продукции отклонения в ее стоимости списывают одной из следующих проводок:
1) если учетная цена меньше фактической себестоимости продукции
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 43 субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости»
– списаны отклонения стоимости проданной продукции.
2) если учетная цена превысила фактическую себестоимость продукции
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 43 субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости»
– списаны отклонения стоимости проданной продукции.
ПРИМЕР
Организация производит кирпичи. В марте изготовлено и продано 50 000 кирпичей. Расходы (все они учитываются для целей налогообложения прибыли) составили 480 000 руб., в том числе:
– 50 000 руб. – стоимость материалов;
– 150 000 руб. – зарплата работников;
– 20 000 руб. – амортизация основных средств, используемых в производстве;
– 10 000 руб. – расходы на продажу;
– 250 000 руб. – другие расходы.
Цена одного кирпича – 11,8 руб., в том числе НДС – 1,8 руб.
В учетной политике указано, что для целей бухгалтерского и налогового учета готовая продукция отражается по нормативной себестоимости, в которую включают стоимость материалов, зарплату работников и амортизационные отчисления по основным средствам производственного назначения.
Таким образом, учетная цена одного кирпича, изготовленного в марте, составит 4,40 руб. [(150 000 руб. + 50 000 руб. + 20 000 руб.):: 50 000 шт.].
Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления.
В бухгалтерском учете выпуск и продажу кирпича надо отразить следующими проводками:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10 (70, 69…)
– 470 000 руб. (50 000 + 150 000 + 20 000 + 250 000) – отражены производственные затраты;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60 (70, 69)
– 10 000 руб. – отражены расходы на продажу;
ДЕБЕТ 43 субсчет «Учетная стоимость готовой продукции» КРЕДИТ 20
– 220 000 руб. (4,40 руб. х 50 000 шт.) – отражена учетная стоимость кирпича;
ДЕБЕТ 43 субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости» КРЕДИТ 20
– 250 000 руб. (470 000–220 000) – отражены отклонения фактической себестоимости кирпича от его учетной стоимости;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 590 000 руб. (11,8 руб. х 50 000 шт.) – реализован кирпич;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»
– 90 000 руб. (1,8 руб. х50 000 руб.) – начислен НДС;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 43 субсчет «Учетная стоимость готовой продукции»
– 220 000 руб. – списана учетная стоимость кирпича;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 43 субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости»
– 250 000 руб. – списаны отклонения стоимости проданной продукции;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 44
– 10 000 руб. – списаны расходы на продажу;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» КРЕДИТ 99
– 20 000 руб. (590 000 – 90 000–220 000 – 250 000 – 10 000) – определен финансовый результат (прибыль) от продажи кирпича.
В налоговом учете организации прибыль также будет равна 20 000 руб.
Статья 268 Налогового кодекса РФ устанавливает правила признания расходов, которые связаны с реализацией основных средств, нематериальных активов, сырья, материалов и покупных товаров.
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 85 86 87 88 89 90 91 92 93 94 95 96 97